Cernea Ovidiu Rez Ro

  • Published on
    09-Nov-2015

  • View
    219

  • Download
    3

Transcript

  • 1

    UNIVERSITATEA BABE BOLYAI CLUJ NAPOCA FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE I

    GESTIUNEA AFACERILOR

    CATEDRA DE CONTABILITATE I AUDIT

    AUDITUL EXTERN SURS DE INFORMAII SAU OGLIND A ACTIVITII

    AGENILOR ECONOMICI

    Conductor tiinific:

    Prof.univ.dr. Dumitru Mati Doctorand

    Ovidiu Vasile Cernea

    2013

  • 2

    CUPRINSUL REZUMATULUI TEZEI DE DOCTORAT

    CUPRINSUL TEZEI DE DOCTORAT .............................................. 3

    INTRODUCERE ..................................................................................5

    METODOLOGIA CERCETRII TIINIFICE .............................. 10

    PREZENTAREA SINTETIC A CAPITOLELOR TEZEI DE

    DOCTORAT .. ....15

    CONCLUZII I PERSPECTIVE ALE CERCETRII .......................30

    REFERINE BIBLIOGRAFICE .........................................................40

  • 3

    CUPRINSUL TEZEI DE DOCTORAT

    INTRODUCERE

    MOTIVAIA CERCETRII

    METODOLOGIA CERCETRII TIINIFICE

    STADIUL ACTUAL AL CUNOATERII

    CAPITOLUL 1

    GENEZA I EVOLUIA CONCEPTULUI DE AUDIT

    1.1 CONTEXTUL ISTORICO-CULTURAL AL APARIIEI I DEZVOLTRII

    CONCEPTULUI DE AUDIT FINANCIAR

    1.2 EVOLUII ALE CONCEPTULUI DE AUDIT FINANCIAR

    1.3 DILEME GENERATE DE DIVERSITATEA ABORDRILOR

    CONCEPTUALE ALE AUDITULUI FINANCIAR

    CAPITOLUL 2

    ROLUL AUDITULUI N ACTIVITATEA ECONOMIC

    2.1 RELAIA AUDITULUI FINANCIAR EXTERN CU AUDITUL INTERN

    2.2 RELAIA AUDITULUI EXTERN CU CONTROLUL INTERN

    2.3 RELAIA AUDITULUI EXTERN CU COMITETELE DE AUDIT

    2.4 ROLUL CENZORULUI N NOUL CONTEXT ECONOMIC

    2.5 ROLUL AUDITULUI N ASIGURAREA REPREZENTRII EXACTE A

    INFORMAIILOR FURNIZATE DE SITUAIILE FINANCIARE

    CAPITOLUL 3

    ETICA PROFESIONALA I AUDITUL FINANCIAR

    3.1 ETICA PROFESIONAL CONDIIE A PROFESIEI CONTABILE

    3.2 PRINCIPII I NORME DE CONDUIT ETIC I PROFESIONAL ALE

    AUDITORILOR FINANCIARI

    3.3 IMPLEMENTAREA PRINCIPIILOR AUDITULUI FINANCIAR IN ROMNIA

    3.4 ETICA PROFESIONAL DIN PERSPECTIVA ASIGURRII REPREZENTRII

    EXACTE A INFORMAIILOR FURNIZATE DE SITUAIILE FINANCIARE

  • 4

    CAPITOLUL 4

    AUDITAREA SITUAIILOR FINANCIARE NTRE CERIN I NECESITATE

    4.1 AUDITUL EXTERN N CONDIIILE APLICRII STANDARDELOR

    INTERNAIONALE DE RAPORTARE FINANCIAR.

    4.2 PROBELE DE AUDIT ELEMENTE ESENIALE ALE AUDITULUI EXTERN

    4.3 PROCEDURI ANALITICE UTILIZATE N AUDITAREA SITUAIILOR FINANCIARE

    4.4 APRECIEREA DE CTRE AUDITORUL EXTERN A ACTIVITII COMPANIEI

    AUDITATE

    4.5 ROLUL AUDITULUI FINANCIAR N DETECTAREA I PREVENIREA FRAUDELOR

    4.6 UTILITATEA RAPORTULUI DE AUDIT MODALITI DE NTELEGERE

    4.6.1 RELEVANTA INFORMAIILOR CONINUTE DE RAPORTUL DE AUDIT

    4.6.2 UTILITATEA INFORMAIILOR OFERITE DE RAPORTUL DE AUDIT N

    LUAREA DECIZIILOR

    4.6.3 PERSPECTIVELE PROFESIEI DE AUDITOR

    4.7 ROLUL GUVERNANEI CORPORATIVE N CRETERE CALITII

    INFORMAIILOR FURNIZATE DE AUDIT.

    CAPITOLUL 5

    PERCEPIA AUDITULUI FINANCIAR N ROMNIA STUDIU EMPIRIC

    5.1 ARGUMENTE N FAVOAREA ALEGERII TEMATICII DE CERCETARE

    5.2 FORMULAREA OBIECTIVELOR I DEZVOLTAREA IPOTEZELOR DE LUCRU

    5.3 JUSTIFICAREA EANTIOANELOR ALESE N REALIZAREA STUDIULUI

    5.4 ANALIZA REZULTATELOR OBINUTE N URMA STUDIULUI REALIZAT

    SINTEZA CONCLUZIILOR CERCETRILOR EFECTUATE

  • 5

    CUVINTE CHEIE

    Audit financiar, control intern, audit intern, audit extern, etic profesional, principii etice,

    guvernan corporativ, raionament profesional, caliti profesionale, standarde

    internaionale de audit, prag de semnificaie, riscul de audit, eantion, metode de

    determinare a riscului de audit, cod etic, factori cantitativi ai pragului de semnificaie,

    factori calitativi ai pragului de semnificaie, cenzor, auditor, audit statutar.

    INTRODUCERE

    Punctul de pornire al oricrui demers tiinific l reprezint nelegerea punctului

    de pornire a cercetrii i acceptarea faptului c rezultatele cercetrii tiinifice pot s aib

    sau nu rezultatele previzionate. Avnd n vedere acest fapt, suntem contieni de

    dificultatea temei alese, precum i de faptul c aceasta va suscita n continuare o serie de

    controverse. Acest lucru ne determin s fim cu att mai responsabili de valoarea cu care

    vom contribui la baza tiinific deja creat de ctre cei care au tratat n cercetrile

    anterioare subiectul att de controversat al auditului financiar extern. Orice cercetare

    realizat aduce un plus de informaie, un pas n plus pe scar performanei, oferind

    posibilitatea dezvoltrii perspectivei de cercetare.

    n acest moment al dezvoltrii economice, n care regulile economiei globalizate

    sunt n plin proces de redefinire, informaiile prezentate de ctre companii mediului

    economic, analitilor i investitorilor, publicului larg, dein un rol crucial n luarea

    deciziilor de ctre diversele persoane i instituii care vin n contact cu respectivele

    entiti economice. Necesitatea informrii devine din ce n ce mai stringent pe msur ce

    dezvoltarea economiei mondiale se ndreapt vertiginos spre o agregare a pieelor, a

    cererii i a concurenei economice. Acest fenomen conduce inevitabil la modificarea

    cerinelor privind modul de prezentare i structurare a informaiilor, accesul la informaii

    pertinente devenind cheia dezvoltrii sntoase a unei afaceri, iar de multe ori, cheia

    pentru a face fa cu succes condiiilor noi de pia aprute odat cu criza economic

    mondial.

  • 6

    Avnd n vedere acest context macroeconomic, cantitatea, dar mai ales calitatea

    informaiilor oferite de ctre diverii actori ai mediului economic, diverselor persoane i

    instituii cu care vin n contact, devine o condiie mai mult dect indispensabil pentru

    atingerea diferitelor obiective. Prin urmare, persoanelor implicate n elaborarea i

    supervizarea acestor informaii - auditorilor financiari (externi), le revine un rol esenial,

    acela de a asigura corectitudinea reflectrii n situaiile financiare a adevrului economic.

    Aceast activitate devine premis pentru asigurarea unor informaii financiare corecte,

    fidele, transparente i mai ales comparabile, pe baza crora s poat fi luat cea mai buna

    decizie economic posibil. Printre cei implicai n realizarea acestui deziderat, regsim

    mai multe categorii profesionale: contabili, auditori interni, manageri de companii, iar pe

    de alt parte organismele de reglementare i supervizare public, dar mai ales analitii

    financiari i auditorii financiari, a cror activitate reprezint elementul central al acestei

    lucrri.

    Prin demersul nostru tiinific ne propunem s continum cercetrile existente in

    domeniul auditului financiar (extern), rezumndu-ne la sfera activitii auditului i a

    importanei acestuia n activitatea decizional a principalilor actori ai mediului economic,

    precum i a publicului larg. Pentru a ajunge, ns, la acest punct este necesar studierea

    noiunii de audit financiar i a relaiilor acestuia cu o serie de activiti adiacente (audit

    intern, control intern, guvernan corporativ) ca i concept general, precum i dintr-o

    perspectiv multi profesional pentru a putea identifica elementele generale care definesc

    i caracterizeaz procesul de emitere a unor judeci profesionale.

    Necesitatea unor informaii relevante i fidele a existat dintotdeauna n sfera

    tuturor activitilor economice, sociale sau de orice alt natur, ns importana acestui

    proces a devenit evident n ultimul deceniu, odat cu scandalurile financiare n care au

    fost angrenate o serie de mari corporaii ncepnd cu anul 2001 (cazul Enron), 2002

    (World Com, Adelphia, Quest Communications, Global Crossing), i culminnd n 2008

    cu falimentul Lehman Brothers. Dup acest moment anunurile privind falimente ale unor

    companii importante au devenit un fenomen tot mai des ntlnit (Washington Mutual,

    CIT Group, General Motors, MF Global). Toate aceste evenimente au avut un puternic

    impact asupra pieei economice global, conturnd posibilitatea ca o parte din investitori

  • 7

    s i piard total ncrederea n managementul companiilor i in investiiile realizate de

    acestea.

    n acest context, rolul auditorilor n general, dar mai ales cel al auditorilor

    financiari devine unul foarte important, i anume acela de a oferi credibilitate

    informaiilor contabile, pentru asigurarea desfurrii unui proces decizional bazat pe

    informaii fidele, n vederea asigurrii funcionrii fluxurilor financiare de la nivelul

    pieelor de capital i a economiei n ansamblul su. O serie de autori arat faptul ca n

    lipsa unor informaii financiare certificate de ctre auditori, costul capitalurilor ar fi

    substanial mrit datorit riscurilor existente ceea ce s-ar reflecta n mod automat n

    scderea nivelului de trai n general (Wallman, 1995). n acelai timp cercettorii acestui

    domeniu arat c responsabilitatea auditorilor cu privire la detectarea fraudelor i a

    erorilor reprezint una din cele mai controversate probleme n audit, i un subiect amplu

    dezbtut n mass media (Gay et al, 1997).

    Pe de alt parte Comisia European a iniiat un amplu proces de

    consultarea ntre statele membre ale Uniunii Europene n ceea ce privete rolul auditului

    financiar n actualul climat economic, independena auditorilor, relevana informaiilor

    furnizate n raportul de audit, concentrarea pieei de audit din interiorul marilor firme de

    audit (Big Four) sau problemele legate de guvernarea corporativ. Exist studii care

    susin necesitatea auditului financiar i reglementrile sale de ctre organismele

    profesionale, avnd n vedere protecia utilizatorilor pe pieele de capital (Ricol, 2008) i

    (Humphrey i alii, 2009), Horomnea (2010).

    n ceea ce privete termenul de "decalaj ntre ateptri i de audit" sau

    expectation gap, exist studii care susin necesitatea educarea publicului cu privire la

    limitele de audit financiar (Fowzia, 2010) i (Porter, 2009). n Romnia, n ultima

    perioad, odat cu amplificarea crizei economice au aprut o serie de articole i studii n

    reviste de specialitate, care accentueaz importana muncii depuse de auditorii financiari,

    precum i relevana muncii lor pentru publicul larg. Amintim cteva dintre aceste:

    "Explorarea statistic a pieei de audit avnd ca scop aprecierea auditorului" (Jaba, Robu,

    2011) i se refer la relaia i efectul direct, pe care l are independena auditorului cu

    performana financiar a firmei de audit; "Auditorii financiari i guvernarea corporativ

    sub impactul crizei financiare" (Dobroeanu i alii, 2011), care trateaz rolul auditului

  • 8

    extern i a guvernrii corporative n asigurarea credibilitii raportului de audit al

    companiilor; "Dinamica percepiilor privind auditul extern sub impactul crizei financiare"

    (Dobroeanu i alii, 2011) un studiu empiric despre degradarea percepiilor unui grup de

    studeni referitor la "decalajul ntre ateptri i audit "nainte i dup nceperea crizei

    financiare.

    Majoritatea deciziilor economice au la baza informaii de natura financiar i

    nefinanciar. Dar, n calitate de decident, a avea informaii la momentul oportun nu

    reprezint totul. Aceste informaii trebuie s conin o serie de elemente care s confere

    utilizatorului un grad ct mai ridicat de ncredere n calitatea acestora. Aici intervine

    profesionistul contabil, care poate satisface o astfel de cerere. Din ce motive apare

    aceasta cerere?

    Rolul i relevana informaiilor oferite de auditori publicului larg prin intermediul

    raportului de audit reprezint o tem controversat care, n ultimii ani, a generat multe

    discuii n rndul specialitilor n domeniu i al analitilor financiari. Odat cu

    schimbrile economice cauzate de criza mondial, riscurile la care utilizatorii

    informaiilor furnizate de auditori au crescut i s-au diversificat considerabil. Tendina

    entitilor economice de a cosmetiza rezultatele obinute i de a prezenta o imagine

    denaturat a situaiilor financiare, contribuie i ea la ngreunarea activitii auditorilor n

    vederea obinerii unei asigurri rezonabile. Aceste atitudini regretabile au la baz dorina

    exacerbat de mbogire, ignorarea managementului riscurilor, neglijarea recomandrilor

    auditorilor i acapararea unui teritoriu financiar ct mai extins (Horomnea, 2010).

    Reacia organismelor profesionale din ntreaga lume la acest spectacol economic

    nefericit a constat n modificarea reglementrilor i a standardelor existente n vederea

    evitrii perturbaiilor economice viitoare. Cu toate acestea, standardele profesionale pot fi

    considerate n continuare ca avnd un caracter general, auditorilor oferindu-li-se

    libertatea de a lua decizii i a emite opinii conform raionamentului profesional.

    Relaiile oricrei entiti economico sociale cu mediul economic determin

    apariia unor nevoi informaionale deosebite, ale cror principale caracteristici sunt

    relevana i pertinena. n primul rnd, pentru c activitatea unei companii este

    complicat i presupune tranzacii numeroase, de aceea culegerea i prelucrarea unor date

  • 9

    pertinente i autentice cu privire la activitatea economic a companiei reprezint factorul

    esenial pentru atingerea obiectivelor serviciului/compartimentului, i n final al firmei.

    n al doilea rnd utilizatorii acestor informaii sunt oarecum izolai n timp i

    spaiu de nregistrrile contabile i lipsii de experiena profesionitilor din acest

    domeniu, de multe ori utilizatorii acestor informaii nedeinnd cunotine de specialitate

    in domeniul analizat.

    n al treilea rnd, (nu neaprat ultimul) consecinele deciziilor luate de manageri,

    n funcie de mrimea i statutul ntreprinderii, se pot dovedi de o importan economic

    i/sau politico strategic considerabil.

    ntr-o lume i o economie n care raportul de audit a devenit un element

    obligatoriu n luarea oricrei decizii (obligatoriu pentru bnci, societi listate la burs ori

    n cazul altor situaii prevzute de lege) calitatea i pertinena raportului de audit devine

    unul din elementele eseniale n dezvoltarea economic i social att la nivel naional,

    dar i la nivel macroeconomic. Dac la acestea adugm aspectele de natur etic,

    respectiv cele financiare (costuri semnificative de cele mai multe ori) implicate de

    activitatea de audit, putem nelege de ce auditul financiar a devenit un termen att de des

    discutat i comentat. Auditul financiar i analiza rezultatelor furnizate de acesta nu a gsit

    nc un cmp prea larg de aciune n planul naional, dei o asemenea carte de vizit

    (raportul de audit favorabil) poate facilita calea spre noi oportuniti de afaceri, carte de

    vizit fr de care o companie, mai ales n mediul economic internaional. Aceasta, cu

    att mai mult dac certificatul de garanie, de bun purtare provine de la una dintre

    marile companii internaionale specializate.

    Cunoaterea percepiei emitenilor raportului de audit i a utilizatorilor acestora

    informaii a reprezentat obiectivul studiului din ultimul capitol al lucrrii. Prin aplicarea

    unui chestionar, am urmrit testarea consensului dintre deciziile percepiile auditorilor

    romni, respectiv a publicului larg, privind relevana informaiilor coninute respectiv

    utilitatea raportului de audit. Ipotezele formulate cuprind o selecie a factorilor pe care am

    dorit s i testm, aceast selecie fiind necesar ntruct literatura de specialitate prezint

    un numr mare de elemente a cror validare printr-un singur studiu ar fi fost practic

    imposibil. Rezultatele studiului din capitolul cinci sunt, pe de-o parte surprinztoare

    pentru noi, deoarece unele dintre ele contravin ateptrilor noastre (ex: importana

  • 10

    scazut acordata de mediul economic din Romania informaiilor coninute de raportul de

    audit, in formularea deciziilor economice), dar pe de alt parte contribuie la creterea

    transparenei activitii auditorilor financiari activi din Romnia. Contextul i

    instrumentele statistice utilizate pentru realizarea studiului ofer i ele o not de

    credibilitate cercetrii ntreprinse i, implicit, rezultatelor obinute.

    Ideile principale ale lucrrii de doctorat Auditul extern sursa de informaii sau

    oglind a activitii economice agenilor economici fiind trasate, considerm oportun

    iniierea demersului tiinific, asumndu-ne att reuitele acestei ample activiti, ct i

    prile care pot fi mbuntie prin cercetri tiinifice viitoare.

    METODOLOGIA CERCETRII TIINIFICE

    Realizarea oricrei lucrri de cercetare tiinific presupune n mod implicit

    aplicarea combinat a unui numr de tehnici de cercetare i procedee, prin intermediul

    crora cercettorul ncearc s obin maximul de concluzii, pornind de la cercetrile

    anterioare, completnd cu propriile lui experiene i rezultate, pentru formularea unei

    concluzii finale asupra temei analizate. Astfel, nsi etimologia cuvntului grecesc

    metodos (drum, cale) i logos (tiin), ne ndrum spre acelai lucru. De multe ori ns,

    chiar daca aceste metode i tehnici sunt bine determinate de la nceputul procesului de

    cercetare, pe parcursul acestuia este posibil s apar necesitatea schimbrii acestora, sub

    influena unor factori externi care pot impune adoptarea unor metode de studiu sau s

    renune la unele deja adoptate.

    Realizarea oricrei cercetri eficiente implic folosirea unor metode active care

    antreneaz gndirea, favorizeaz nelegerea conceptelor i ideilor, precum i metode care

    determin realizarea de reflecii critice i judeci de valoare.

    De-a lungul timpului cercetarea tiinific a fost subiect de dezbatere al multor

    lucrri, ns analiznd aceste cercetri putem concluziona ca fiecare proces de cercetare

    conine cteva etape eseniale, pentru a putea aduce cu adevrat o contribuie la progresul

    teoretic i pentru a facilita o mai bun nelegere a fenomenelor studiate att de ctre

    specialitii din domeniul respectiv ct i de ctre publicul larg. Astfel elementele

  • 11

    eseniale ale activitii de cercetare (Howard i Sharp, 1983) sunt: cmpul de cercetare,

    scopul cercetrii, modalitatea de abordare (metodele de cercetare) i rezultatele cercetrii.

    Lucrarea de fa se nscrie n curentul de cercetare pozitivist completat cu

    numeroase opinii personale i abordri interpretative, cu elemente critice care dau lucrrii

    not de originalitate i profesionalism. Calitatea lucrrii este asigurat i prin numrul

    mare de suporturi figuri utilizate, grafice, scheme structurale i tabele a cror menire este

    facilitarea nelegerii i nsuirii informaiilor

    Dac la nceput lucrarea de fa s-a dorit a fi o cercetare calitativ, pe parcursul

    cercetrii a devenit tot mai stringent necesitatea extinderii cercetrii cu elemente de

    cercetare cantitativ, menite a da o mai mare relevan concluziilor cercetrii i n acelai

    timp a elimina factorii subiectivi. Tema prezentei lucrri noastre poate fi analizat din mai

    multe direcii, ns, pentru a putea nelege diversitatea tuturor sensurilor ce pot fi asociate

    termenului de audit financiar (extern) este indicat cunoatere adecvat a conceptului,

    proveniena i utilitatea acestuia att la nivel teoretic, ct mai ales n mediul practic.

    Alegerea metodei cantitative a fost determinat de faptul c aceast metod a

    permis selecia i analiza unui material bibliografic cuprinztor, att naional ct i

    internaional, reprezentat att de articole n jurnale internaionale i baze de date

    internaionale, cri, teze de doctorat, legislaie i standarde de audit, dar i a paginilor de

    internet ale diverselor organisme profesionale naionale i internaionale din domeniul

    auditului financiar.

    n ceea ce privete structurarea informaiei lucrarea de fa respect o form

    unitar a fiecrui capitol, fiecare dintre acestea demarnd cu o prezentare sintetizat a

    obiectivelor urmrite n capitolul respectiv, a metodelor de cercetare folosite, i a

    principalelor concluzii obinute n urma cercetrii realizate. Cercetarea realizat n cadrul

    fiecrui capitol a urmrit realizarea obiectivelor anunate, prin folosirea de metode de

    cercetare tiinific care sa permit atingerea acestor obiective.

    Metodologia cercetrii tiinifice folosit n cadrul acestei lucrri, se ncadreaz n

    principiul unitii dintre cercetarea cantitativ, i cea calitativ. Astfel prima parte a

    lucrrii cuprinde o ampl cercetare calitativ (capitolele 1-4), presrat cu o serie de

    dezbateri i puncte de vedere legate de conceptele de baz ale domeniului cercetat.

  • 12

    Metoda cea mai folosit n aceste capitole este metoda comparativ, deoarece prin

    aceast metod am reuit s identificm principalele elemente teoretice i practice ale

    conceptelor de audit financiar i etic profesional, la nivel naional i internaional. n

    cadrul acestor capitole a fost folosit de asemenea, metoda analizei documentelor, n

    special n analiza studiilor i a rapoartelor publicate de diferite organisme naionale i

    internaionale, deoarece permite o analiza mai eficient a coninutului temei abordate ct

    i a evoluiei temei studiate n timp, dar i din punct de vedere al locului de manifestare.

    Principalele obiective urmrite n cadrul acestor capitole au fost:

    a) Studiul dilemelor ridicate de diferitele abordri ale conceptului de audit financiar;

    b) Analiza relaiei control intern audit intern audit extern (financiar) i

    importana acesteia;

    c) Rolul auditului financiar n asigurarea imaginii fidele furnizate de situaiile

    financiare, respectiv rolul instituiei cenzorului n noul context economic;

    d) Stabilirea rolului eticii profesionale, ca i condiie n perspectiva asigurrii

    imaginii fidele i a dezvoltrii profesiei de auditor;

    e) Rolul auditului financiar n furnizarea de informaii publicului i msura n care

    acesta rspunde ateptrilor acestuia;

    f) Rolul guvernanei corporative n creterea calitii informaiilor furnizate de

    auditul financiar.

    Analiznd aria de cuprindere a auditului financiar de la nivelul entitilor

    comerciale, relaia auditului financiar cu auditul intern i comitetele de audit, cercetarea a

    fost abordat att prin prisma aspectelor tratate n literatura de specialitate ct i prin

    prisma reglementrilor privind activitate desfurat de aceste funcii de audit.

    Ultimul capitol este dedicat cercetrii cantitative, n cadrul acestui capitol am

    analizat percepia principalelor grupe de productori i de utilizatori ai informaiilor

    furnizate de rapoartele de audit financiar, fa de importana acestora n fundamentarea

    deciziilor de management ale conducerii diverselor companii, respectiv a deciziilor de

    investire ale publicului larg. Pentru realizarea acestui lucru am folosit tehnica

    chestionarului, chestionar care a inclus o serie de ntrebri astfel construite nct s

    permit analizarea rezultatelor obinute.

  • 13

    Obiectivul urmrit n acest capitol l-a reprezentat analiza percepiei auditorilor

    asupra rolului i a semnificaiei raportului de audit financiar, comparativ cu percepia

    principalelor grupe de utilizatori ai informaiilor furnizate de raportul de audit financiar:

    auditori financiari, manageri, administratori, analiti financiari din cadrul principalelor

    bnci comerciale din Romnia, precum i de analiti financiari i de investiii

    independeni.

    Principalele etape ale acestui proces au fost:

    a) Prezentarea argumentelor n favoarea alegerii tematicii de cercetare;

    b) Formularea obiectivelor i dezvoltarea ipotezelor de lucru;

    c) Stabilirea metodologiei i tehnicilor de colectare a datelor;

    d) Justificarea eantioanelor alese n realizarea studiului;

    e) Analiza rezultatelor obinute n urma studiului realizat.

    Chestionarul folosit n aceast parte a lucrrii a fost conceput dup o analiz a

    cercetrilor anterioare existente, i dup o analiz a rolului rapoartelor de audit, conform

    standardelor de audit.

    Chestionarul cuprinde o serie de ntrebri n sistem Linkert cu o scal de cinci

    puncte, ntrebri nchise, cu variante de la acord total, pn la total dezacord, precum

    i o ntrebare deschis pentru a permite respondentului s i exprime prerile cu privire

    la posibilitile de mbuntire a rapoartelor de audit.

    Sintetiznd, rezultatele obinute n urma cercetrii calitative din primele patru

    capitole i a celei cantitative din capitolul 5 putem spune c principalele realizri ale

    prezentei lucrri sunt:

    Prezentarea aspectelor teoretice i practice ale utilitii informaiilor furnizate de

    rapoartele de audit financiar, n luarea deciziilor economice, la nivel naional i

    internaional, prezentnd perspectivele de dezvoltare a acestora;

    Accentuarea rolului determinant al eticii profesionale a auditorilor, precum i al

    guvernanei corporative n oferirea unor informaii reale, transparente i mai ales

    relevante, n cadrul raportului de audit financiar;

    Prezentarea rezultatelor cercetrilor efectuate i conectarea acestora cu rezultatele

    cercetrilor similare realizate pe plan internaional.;

  • 14

    Realizarea unei cercetri complexe asupra modului de percepie i a gradului de

    nelegere a rolului raportului de audit, din perspectiva principalelor categorii de

    utilizatori de informaii furnizate de raportul de audit financiar.

    Realizarea unei cercetri care indic modul n care percep utilitatea auditului

    financiar respectiv importana n luarea deciziilor principalele categorii de

    utilizatori ale acestui gen de informaii.

    n urma analizei efectuate concluzionm c principalele categorii de utilizatori

    (auditori - mediul academic, respectiv investitori - directori financiari) ai informaiilor

    furnizate de ctre raportul de audit financiar, au percepii diferite n ceea ce privete

    calitatea, relevana i utilitatea informaiilor oferite de ctre auditorul financiar prin

    intermediul raportului de audit.

    Concluziile i perspectivele cercetrii pun n valoare contribuia tiinific a

    autorului prin lucrarea de fa, sintetizeaz rezultatele obinute i contureaz direciile

    cercetrilor viitoare. Metoda utilizat pentru expunerea acestor idei este metoda

    interpretativ.

  • 15

    PREZENTAREA SINTETIC A CAPITELELOR TEZEI DE DOCTORAT

    n continuare vom realiza o scurt prezentare a coninutului capitolelor tezei de doctorat,

    a principalelor rezultate obinute i a concluziilor desprinse la finalul cercetrii noastre.

    CAPITOLUL 1

    GENEZA I EVOLUIA CONCEPTULUI DE AUDIT

    Primul capitol din lucrarea de fa este destinat unei radiografii a diverselor

    interpretari conceptuale i multi profesionale pentru a surprinde esena noiunii de audit

    financiar i a identifica principalele zone de aciune care i pot fi atribuite. Adiional

    elementelor ce caracterizeaz auditul financiar, capitolul unu prezint i un tablou

    comparativ al principalelor evoluii ale conceptului att la nivel internaional ct i la

    nivel naional. Avnd n vedere multiplele tipuri de misiuni de audit (audit financiar,

    audit statutar, audit public audit legal) nc din partea introductiv am considerat ca fiind

    necesar o delimitare clar a tipului de audit la care facem referire audit financiar

    (extern) n cadrul acestei lucrri.

    Cunoaterea literaturii de specialitate este un element deosebit de important pentru

    nelegerea oricrui fenomen. Demersul prezent asupra literaturii de specialitate include o

    analiz n dinamic a elementelor dezbtute n studiile tiinifice i asociate procesului de

    raionare profesional. Am constatat c ntre auditul financiar i mediul socio-economic

    exist o legtur puternic, demonstrat prin importana care era acordata domeniului i

    celor care activau aici nc din secolele trecute i pn n zilele noastre. Schimbarea

    relativ recent asupra percepiei asupra auditului financiar, a calitii profesionale i a

    nivelului eticii celor implicai n aceast activitate Aceast schimbare este datorat

    creterii i dezvoltrii mediului economic care, n prezent, este puternic afectat de

    aceast criz economic care a ngreunat activitatea auditorilor de a evalua i certifica

    situaiile financiare ale entitilor auditate, ridicnd n acelai timp o serie de ntrebri cu

    privire la utilitatea i relevana informaiilor oferite.

    Lucrarea cuprinde o serie de referiri la literatura de specialitate care are ca scop

    identificarea evoluiei complexitii auditului financiar. Mai precis, am urmrit evoluia

  • 16

    elementelor care pot fi direct atribuite procesului de audit, i a modului de utilizare a

    acestor informaii, constatnd c acestea au cunoscut o diversificare ampl de la primele

    studii realizate n anii `60 i pn n prezent.

    n prezent la nivel internaional activitile de audit se desfoar n cadrul unui

    set de norme de elaborate de ctre Federaia Internaional a Contabililor (International

    Federation of Accoutants IFAC). Scopul declarat al organizaiei este acela de a servi

    interesului public prin ntrirea profesiei contabile i dezvoltarea unor economii

    puternice.

    n cadrul IFAC a fost nfiinat un consiliu normalizator independent Consiliul

    pentru Standardele Internaionale de Audit i Asigurare (International Auditing and

    Assurance Standards Board IAASB) ale crui obiective sunt :

    Elaborarea de standarde de audit i certificare de o nalt calitate;

    Creterea calitii i uniformizarea practicilor de audit folosite ;

    Furnizarea de ctre audit a unei asigurri care s creasc ncrederea

    publicului larg.

    Analizarea auditului financiar doar prin intermediul literaturii de specialitate nu

    este ns suficient. Standardele internaionale de audit (engl. International Standards on

    Auditing, acronim ISA) ofer i ele o perspectiv mai larg pentru nelegerea

    fenomenului, asigurarea comparabilitii datelor oferite de auditul financiar n diverse ri

    i implicit creterea calitii misiunilor de audit financiar.

    Studiile din sfera auditului financiar i al procesului decizional ocup un spaiu

    extins n literatura de specialitate internaional, ns n literatura autohton acestea se

    regsesc n numr destul de restrns. Dei acest subiect ridic multe ntrebri n rndul

    auditorilor romni, cercettorii s-au angajat n studii cu caracter general, fr a interfera

    aspectele teoretice i legislative cu implicaia practicienilor n vederea clarificrii

    problemelor constatate. n acest sens, dorim ca prin lucrarea noastr s aducem un plus de

    valoare cercetrilor naionale axate pe tema auditului financiar, realiznd un studiu amplu

    care s clarifice aspectele teoretice i legislative ale auditului financiar, dar i modul n

    care acesta este perceput i aplicat la nivel practic.

    Credibilitatea argumentelor prezentate n demersul tiinific poate fi amplificat

    doar prin prezentarea unor dovezi atestate i aprobate cum sunt standardele profesionale

  • 17

    ce reglementeaz activitatea auditorilor sau cercetrile din literatura de specialitate. Orice

    idee corect justificat poate fi considerat ca o informaie n plus care contribuie la

    nelegerea i cunoaterea profund a fenomenului analizat.

    CAPITOLUL 2

    ROLUL AUDITULUI N ACTIVITATEA ECONOMIC

    Rolul auditorilor extern n activitatea companiilor este unul vital, auditorul, prin

    raportul de audit este cel care, prin opinia exprimat cu privire la situaiile financiare ale

    companiei, ar trebui s confere un grad sporit de ncredere al mediului economic, al

    instituiilor publice sau private, al publicului larg n calitatea managementului i

    procesului economic desfurat n unitile auditate. Acest rol deosebit de complex revine

    auditorului, deoarece lui i sunt ncredinate spre dirijare i armonizare cifrele privind

    micarea mijloacelor i resurselor unei firme, care ordonate pe anumite categorii, dup o

    schem bine stabilit, pot demonstra la un moment dat situaia orict de complex a

    unei firme.(Toma,1993)

    Pentru a asigura calitatea activitii auditorilor i a rapoartelor realizate de ctre

    acetia, companiile trebuie s-i ofere informaii reale, n timp util i complete. ntre

    auditorii financiari i unitatea auditat trebuie s existe astfel o relaie nentrerupt, un

    dialog permanent.

    Auditorul extern se bazeaz n principal pe un set propriu de instrumente specifice

    profesiei, urmrind s o ofere utilizatorilor informaiilor o imagine ct mai real a

    ntreprinderii auditate. n acelai timp auditorul extern are o relaie de colaborare att cu

    compartimentul de audit intern (fructificnd i analiznd datele furnizate de acesta) , cu

    compartimentul de control intern, dar mai ales cu comitetele de audit constituite la nivelul

    ntreprinderii.

    Capitolul al doilea al lucrrii cuprinde o analiz a literaturii de specialitate care

    are ca scop identificarea evoluiei complexitii auditului financiar i a elementelor cu

    care acesta interacioneaz n formularea opiniilor referitoare la entitile auditate, i

    anume auditul intern, controlul intern resoectiv comitetele de audit. Mai precis, am

    urmrit relaia dintre auditul financiar (extern) i auditul intern, respectiv auditul financiar

  • 18

    i controlul intern. Scopul a fost acela de a identifica principalele elemente comune, dar

    mai ales elemente de difereniere i modul n care fiecare din aceste activiti se folosesc

    de informaiile oferite de celelalte dou tipuri de activiti, respectiv de comitetele de

    audit, pentru a oferi o imagine corect asupra calitii situaiilor financiare ntocmite de

    entitile economice.

    Astfel, auditul financiar extern este chemat s exprime o opinie independent

    asupra conturilor anuale sau asupra altor situaii i informaii, menit s apere n mod

    egal pe toi utilizatorii de informaii contabile, pe toi participanii la viaa economico-

    social (acionari, stat, salariai, bnci, organisme bursiere, debitori, clieni, furnizori,

    creditori, contabilitatea naional i administratorii ntreprinderii).

    Pentru a asigura calitatea activitii auditorilor i a rapoartelor realizate de ctre

    acetia, companiile trebuie s-i ofere informaii reale, n timp util i complete. ntre

    auditorii financiari i unitatea auditat trebuie s existe astfel o relaie nentrerupt, un

    dialog permanent.

    Auditorul extern se bazeaz n principal pe un set propriu de instrumente specifice

    profesiei, urmrind s o ofere utilizatorilor informaiilor o imagine ct mai real a

    ntreprinderii auditate. n acelai timp auditorul extern are o relaie de colaborare att cu

    compartimentul de audit intern (fructificnd i analiznd datele furnizate de acesta) , cu

    compartimentul de control intern, dar mai ales cu comitetele de audit constituite la nivelul

    ntreprinderii.

    O bun relaie ntre auditul intern i auditul extern este n mod clar de dorit,

    deoarece conduce n cele mai multe cazuri la o reducere a costurilor de audit. n funcie

    de calitatea auditului intern, auditorul extern poate folosi o parte din aceste rezultate,

    reducnd volumul muncii depuse de auditorul extern (recomandare inclus n standardele

    de audit IIA 2050).

    Funcia de audit intern s-a nscut prin desprinderea unor activiti din auditul

    extern. n realitate cele dou funcii sunt difereniate, dar n acelai timp, ntre acestea se

    identific i relaii de complementaritate. Auditul financiar extern realizeaz certificarea

    regularitii, sinceritii i imaginii fidele a conturilor i a declaraiilor financiare finale,

    n timp ce auditul intern, efectuat asupra funciei financiar-contabile a entitii evalueaz

    sistemul de control intern al acestuia i prezint recomandri i concluzii pentru

  • 19

    mbuntirea funcionrii acestuia, managementului unitii. Relaia interaciune dintre

    cele dou tipuri de audit, respectiv controlul intern este menit s asigure un management

    eficient al riscurilor la care este supus compania. Aceast interaciune poate fi

    mbuntit n permanen Palazzesi i Pfyfer (2004).

    Pe de alt parte, dup ncheierea contractului de audit financiar extern i evaluarea

    contabilitii, auditorul trece la etapa analizrii controlului intern. Acesta reprezint unul

    din obiectivele auditului extern i astfel, generic spus, auditul extern devine un control al

    controalelor, iar metodele folosite pentru realizarea acestor obiective sunt principii,

    tehnici i personal specifice lui.

    Astfel, n condiiile existenei controlului intern n cadrul companiei, auditorul

    financiar extern procedeaz la un studiu aprofundat i la o apreciere a acestuia pentru a

    opina asupra gradului de ncredere, pe care poate s-l acorde i, n consecin, pentru a

    determina importana testelor la care se limiteaz procedurile de audit financiar. De fapt,

    controlul intern i auditul extern sunt dou noiuni distincte, care se completeaz reciproc,

    dar care se deosebesc prin modalitatea de realizare.

    Calitatea relaiei dintre comitetul de audit i auditorul extern al firmei, determin

    msura n care auditorul comunic mai mult sau mai puin complet problemele de interes

    pentru guvernare companiilor respective. Aceste probleme (CAFR, 2005) se pot referi la

    sfera auditului financiar i limitrile acestuia, practicile contabile care pot avea efect

    asupra situaiilor financiare ale entitii, riscurile semnificative care pot afecta calitatea

    situaiilor financiare semnificative, lipsuri ale sistemului de control intern sau ale

    managementului.

    Considerm c un proces de guvernare de calitate, necesit o bun colaborare

    ntre comitetul de audit, consiliul de supraveghere, consiliul de conducere i manageri.

    Elementul comun pe care cele trei structuri l au n comun cele trei structuri de conducere

    este auditul financiar extern, de calitatea acestuia, respectiv a informaiilor oferite de

    acesta depinznd calitatea deciziilor economice pe care companiile le iau, deci viitorul

    economic al acestora i implicit viitorul social al angajailor acestor companii i al

    companiilor cu care acesta interacioneaz. Aadar, de pregtirea profesional i

    deontologic a membrilor comitetului de audit, cel care numete auditorul extern depinde

    implicit calitatea informaiilor furnizate de auditorul financiar extern.

  • 20

    n cadrul acestui capitol am considerat necesar o analiz a statutului cenzorilor

    de la societile comerciale, n contextul actualei crize economice, respectiv a

    dezvoltrilor care au loc n cadrul procesului de guvernan corporativ i de audit

    financiar, concluzia fiind c rolul acestora a devenit unul pur formal, desuet care ncarc

    inutil organigrama companiilor. n actualul context activitile care le erau destinate sunt

    realizate ntr-un mod mult mai profesionist de ctre ceilali factori implicai n procesul

    de audit financiar, respectiv guvernan corporativ. n aceste condiii consider c este

    necesar o adaptare a legislaiei existente n acest sens i chiar o desfiinare a profesiei de

    cenzor, dar cu asimilarea adevrailor profesioniti n cadrul profesiei de auditor (intern

    sau extern), prin urmarea stadiilor de pregtire profesional necesare, opinie mprtit

    i de ctre fostul preedinte al CAFR, Ion Mihilescu, nc din anul 2007.

    n acest fel se poate realiza o mai bun delimitare a nivelelor ierarhice de

    management, control, respectiv raportare financiar ctre acionari, respectiv ctre

    publicul larg. Nu n ultimul rnd se elimin astfel o surs de fraudare, respectiv de

    manipulare a acionarilor companiilor.

    CAPITOLUL 3

    ETICA PROFESIONALA I AUDITUL FINANCIAR

    n cadrul acestui capitol am ales, n acest sens, s efectum o analiz de coninut

    asupra normelor profesionale i etice pentru a evidenia rolul i implicaiile acestora n

    derularea unei misiuni de audit. Mai exact, am identificat cei mai importani factori care

    influeneaz din punct de vedere etic activitatea auditorilor financiari i consecinele

    acestora asupra informaiilor prezentate prin intermediul raportului de audit.

    Problema eticului n activitatea financiar-contabil apare n condiiile n care

    aceasta este destinat construirii unei imagini a realitii cu scopul de a informa diveri

    beneficiari, care depind de modul de judecat al celor implicai. Etica acestora are ns un

    rol deosebit n cutarea adevrului, deoarece ei sunt cei care observ realitatea

    economic, o interpreteaz, o formalizeaz i, n cele din urm, construiesc situaiile

    financiare care ar trebui s reflecte n mod fidel realitatea. n condiiile n care tentaiile

    sunt mari, numai profesionalismul i contiina celor implicai n activitatea financiar-

  • 21

    contabil pot garanta cutarea adevrului, prin formalizarea unei realiti economice

    concrete.

    Codul de conduit etic i profesional, n domeniul auditului financiar relev

    faptul c obiectivele profesiei de auditor (intern sau extern) solicit desfurarea auditului

    financiar la standarde de profesionalism n vederea atingerii cerinelor interesului public.

    Etica reprezint un set de principii sau valori morale la care oamenii se raporteaz i

    acioneaz ntr-o anumit manier.

    Principiile etice definite de Institutul american de etic Josephson sunt (Arens &

    Loebbecke, 2003): independenta, credibilitatea, respectul, responsabilitatea, echitatea,

    empatia, spiritul civic.

    Practica economic solicit deseori servicii pe care auditorii financiari

    profesioniti de practic economic nu au competena necesar s le realizeze: cunotine

    tehnice, evaluri tehnice, asisten juridic de specialitate, asigurri etc. ndrumarea

    tehnic necesar pentru ndeplinirea tuturor obiectivelor de audit este realizat prin

    apelarea la experi specializai n anumite domenii noi. n asemenea situaii, auditorul

    trebuie s in cont de faptul c serviciul profesional rmne n sarcina sa, urmrind

    respectarea cerinelor de etic.

    Auditorii financiari au un rol important n societate. Investitorii, creditorii,

    angajatorii i alte segmente ale comunitii de afaceri, guvernul precum i publicul n

    sens larg se bazeaz pe auditorii financiari n ceea ce privete contabilizarea i raportarea

    financiar corect, un management eficient i consultan competent pentru o varietate

    de aspecte aferente afacerii i impozitrii. Atitudinea i comportamentul auditorilor

    financiari, n procesul de furnizare a unor astfel de servicii au un impact asupra bunstrii

    economice a comunitii i rii.

    Pe de alt parte, obligaia firmelor de audit de arta publicului adevrata fa a

    companiei analizate este pus n umbr de tendina, putem spune fireasc, de a-i

    maximiza numrul de clieni buni pltitori, ceea ce determin un interes din partea

    firmelor de audit pentru ca, clienii lor s prezinte o situaie financiar pozitiv. Unele

    voci susin chiar c dependena auditorilor fa de compensaiile i mulumirea clientului

    limiteaz independena activitii.

  • 22

    Una din cerinele eseniale ale profesiei de auditori este pstrarea competenei

    profesionale, care se remarc prin cercetarea permanent a ultimelor cunotine n

    domeniul profesiei, reguli, norme relevante la nivel naional i internaional din domeniul

    contabilitii i auditului. Programul auditorului financiar profesionist trebuie orientat

    spre asigurarea controlului calitii performanei serviciilor profesionale (Codul Etic al

    IFAC, 2009)

    Standardele de audit financiar precizeaz reperele generale ale activitii de audit

    financiar ce converg spre ndeplinirea cerinelor interesului public i obinerea unui nalt

    nivel de performan o dat cu respectarea standardelor internaionale de contabilitate

    (IAS), respectiv a standardelor internaionale de raportare financiar (IFRS-urile) emise

    de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB), organizaia

    independent nfiinat pentru a emite standarde contabile pentru a fi aplicate la nivel

    global. Tot n acest standard este detaliat cerina de baz a unei lucrri de audit financiar

    i anume credibilitatea.

    n ara noastr, Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR) este

    organismul care coordoneaz activitatea auditorilor financiari, respectiv a elaborat cadrul

    privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar funcie de cerinele

    utilizatorilor ca beneficiari ai serviciilor profesionale. Numrul firmelor de audit

    nregistrate la Camera Auditorilor Financiari din Romnia ce funcioneaz pe teritoriul

    Romniei a crescut de la 121 n 2001, la 475 n anul 2003, apoi la 840 n 2009, iar n

    2012 sunt nregistrate peste 920 de firme de audit, fapt ce atest importana tot mai

    sporit pe care o are activitatea de audit financiar n viaa entitilor economice.

    Pe fondul numeroaselor scandaluri financiare i a crizei care s-a instaurat la nivel

    mondial, importana acordat problemelor de etic n activitatea de audit a devenit din ce

    n ce mai mare. Cauza falimentului multor companii s-a dovedit a fi slaba calitate a

    serviciilor de audit care a condus la prezentarea unei imagini false asupra situaiilor

    financiare ale acestora.

    Plecnd de la aceste premise, am considerat oportun efectuarea unui studiu

    empiric privind etica n activitatea de audit dintr-o perspectiv inedit, diferit de restul

    cercetrilor n domeniu. Obiectivul propus a vizat identificarea unei eventuale legturi

    ntre principiile de etic i interesul de promovare a acestora, i perioada de criz

  • 23

    financiar pe care nc o trim. Metodologia cercetrii s-a bazat pe analiza regresional

    i a constat n identificarea posibilelor corelaii ntre variabilele special alese n acest

    scop ca urmare a revizuirii celor mai importante opinii i abordri din cadrul literaturii de

    specialitate din ar revista Audit Financiar, i din strintate - International Journal

    of Auditing.

    n urma acestei studiu putem concluziona c odat cu amplificarea efectelor crizei

    economico financiare, atenia auditorilor ct a beneficiarilor informaiilor oferite de

    acetia s-a orientat aspectul etic al profesiei de auditor, fapt reflectat de creterea

    semnificativ a numrului de articole pe aceast tem att la nivel naional, ct i la nivel

    internaional, principalele teme abordate referindu-se la nevoia de etic n audit,

    independena auditorilor i calitatea lucrrilor de audit.

    Unii specialiti (Porter, 2009), consider c profesionitii contabili implicai n

    activitile de audit, ar putea constitui cheia principal n asigurarea responsabilitii

    corporaiilor fa de publicul larg care le urmrete cu interes activitatea. Astfel conceptul

    de responsabilitate social (corporate accountability) devine tot mai amintit n literatura

    de specialitate, ca expresie a presiunilor tot mai mari din partea publicului de asumare

    real a responsabilitilor companiilor, dar i a semnelor de ntrebare referitoare la

    eficiena funcionrii mecanismului de guvernan corporativ. De asemenea, se constat

    o intensificare a presiunilor i vocilor care susin o mai mare implicare a auditorilor

    identificarea unor semnale de alarm mai clare, care s previn fenomene economice

    similare celor din ultimii ani. Se contureaz astfel din ce n ce mai pregnant idea abordrii

    auditului ntr-un cadru mult mai larg, fiind identificate o serie de conexiuni i relaii care

    ar trebui s existe ntre activitatea de audit, guvernana corporativ i responsabilitatea

    social a corporaiilor (Sikka, 2009)

    Existena Standardelor de audit, precum i a codurilor etice ale profesionitilor din

    acest domeniu, sunt menite a crea cadrul pentru formarea unor opinii de audit de nalt

    calitate, ns aceste norme i principii nu ofer o soluie universal valabil care s

    certifice sau cu att mai puin s garanteze calitatea aprecierii imaginii fidele oferite de

    situaiile financiare. Toate aceste ghidaje dau rezultatele scontate numai n msura n

    care cei care realizeaz auditul financiar dau dovad de un nalt grad profesionalism i

    moralitate.

  • 24

    CAPITOLUL 4

    AUDITAREA SITUAIILOR FINANCIARE NTRE CERIN I NECESITATE

    n prezent, n Romnia, dar i la nivel mondial, n ciuda implementrii

    Standardelor Internaionale de Audit i codurilor de etic profesional n audit, calitatea

    serviciilor de audit prestate de auditorii financiari a cunoscut o depreciere continu,

    modul cel mai trist n care acest lucru s-a materializat l reprezint chiar scandalurile

    financiare, falimentele i dispariiile unor companii care n urm cu doar civa ani erau

    considerate a fi dintre cele mai solide. Toate aceste evenimente au condus la rspndirea

    unui sentiment de nencredere a publicului larg n calitatea lucrrilor de audit i n

    moralitatea celor care l realizeaz. n aceste condiii nu este deloc surprinztor c treptat,

    auditul financiar, care reprezenta n trecutul apropiat o oglind a activitii companiei

    auditate, devine n ochii tot mai multor analiti, directori financiari, investitori, sau

    generic spus, n ochii utilizatorilor, doar una din sursele de informare pe care acetia

    Probele de audit reprezint ansamblul informaiilor utilizate de auditor pentru a

    putea emite opinia de audit. Acestea includ att informaii furnizate de sistemul

    contabil al companiei auditate, situaiile financiare emise de aceasta, dar i o serie de

    informaii sau documente provenite din mediul economic n care compania i desfoar

    activitatea. n elaborarea planului de audit, auditorul impune un nivel acceptabil al

    pragului de semnificaie al probelor de audit, astfel nct s poat detecta din punct de

    vedere cantitativ informaiile eronate semnificative.

    Sintetiznd, considerm c auditorul financiar are obligaia de a se informa cu

    privire la situaia real a companiei, s evalueze calitatea procesului de guvernan

    corporativ, s analizeze structura i calitatea sistemului de control intern, calitatea

    sistemului de audit intern i n urma acestor evaluri s realizeze o estimare a riscurilor

    cu care se poate confrunta n desfurarea procesului de audit financiar. Auditorul trebuie

    s documenteze situaiile care sunt importante n vederea furnizrii de probe care s

    susin opinia de audit i probe care s arate c auditul a fost realizat n conformitate cu

    standardele.

    Considerm c activitatea de audit financiar are nevoie de calcularea indicatorilor

    financiari deoarece, prin analizarea evoluiei lor n timp, auditorul financiar poate

  • 25

    nelege cele mai recente evenimente desfurate i starea financiar a unitii auditate.

    Rezultatul analizei situaiei financiar patrimoniale este folosit de ctre auditorul financiar

    la identificarea eventualelor domenii cu probleme, ce urmeaz a fi examinate n detaliu i

    testate pe parcursul activitii de audit financiar, dar i la identificarea unor probleme

    economice ale entitii patrimoniale pentru care se poate oferi un alt tip de consultan.

    n acest sens, pentru exemplificare, am ales s analizm procedurile analitice de

    audit financiar bazate pe calcularea i analizarea principalilor indicatori economico-

    financiari ai S.C. OMV PETROM S.A., i s le prezentm n continuare de o manier

    specific reglementrilor contabile armonizate cu Standardele Internaionale de

    Contabilitate.

    Alegerea acestei companii drept obiect de studiu s-a fcut deoarece OMV Petrom

    reprezint cea mai mare companie privat existent n Romnia, cu o activitate deosebit

    de complex, fapt de implic folosirea unui volum informaii semnificativ.

    Scopul final a fost acela de a urmri evoluia informaiilor oferite de la an la an de

    raportul de audit (a opiniei de audit) i de a analiza modul n care opinia din raportul de

    audit a fost influenat sau nu de evoluia principalilor indicatori economico financiari.

    n opinia noastr, agenii economici din Romnia nu au atins nc gradul de

    contiin necesar sau, n unele cazuri, nu au interes s recurg la serviciile profesionale

    de audit financiar dect n msura n care sunt obligai prin reglementrile legale n

    vigoare. Astfel se explic lipsa general de interes a acestora pentru auditul financiar (cu

    excepia marilor companii), ca mijloc de reflectare a modului de respectare a prevederilor

    IFRS i a prezentrii corecte a rezultatelor financiare obinute.

    Aadar, n cazul companiei analizate, OMV PETROM, auditorul financiar a

    meninut an de an o opinie favorabil privind evoluia situaiei financiare a companiei. Cu

    toate acestea la o analiz mai atent a cifrelor de la diferite poziii a datelor financiare

    putem constata n prima parte a intervalului studiat o deteriorare continua a mai multor

    indicatori financiari, care n mod normal considerm c ar fi trebuit s ridice semne de

    ntrebare auditorului, aceast evoluie nefiind una fireasc. Cu toate acestea rapoartele de

    audit din perioada analizat, nu conin nici un fel de explicaii suplimentare prin care s fi

    fost justificat meninerea opiniei favorabile, fr nici un fel de rezerve.

  • 26

    De asemenea n cea de-a doua parte a intervalului de timp studiat, se observ o

    mbuntire a situaiei companiei, reflectat n cadrul raportului de audit financiar tot

    printr-o opinie favorabil. Consider c ar fi fost oportun, att n cazul mbuntirii

    situaiei economice, dar mai ales n cazul deteriorrii acesteia o analiz mai profund, din

    partea auditorului, care s surprind ntr-un limbaj accesibil publicului larg cauzele care

    au condus la aceste situaii. n acest fel, de exemplu, investitorii pe Bursa de Valori si

    Bunuri Bucureti ar fi putut lua decizia achiziionrii de aciuni Petrom, fapt ce ar fi

    condus la o mai bun capitalizare bursier i implicit la o perspectiv economic mai

    bun n urmtorul interval de timp.

    Aceast situaie vine s arate nc o dat faptul c opinia exprimat de auditor prin

    intermediul raportului de audit financiar, nu este, sau nu pare a fi corelat cu datele

    coninute de anumite situaii financiare (poziii financiare), i deci n mod automat acest

    raport de audit financiar, nu reprezint pentru publicul larg o oglind a activitii

    economice desfurate de compania auditat, ci eventual o (alt) surs de informare.

    Considerm c o mai bun prezentare i explicare a datelor din cadrul raportului

    de audit, de ctre organismele profesionale, dar i de ctre legiuitor, poate contribui la o

    redobndire a ncrederii publicului n calitile profesionale, dar mai ales etice, ale

    auditorului financiar. n lipsa unui asemenea demers, considerm c exist chiar riscul ca

    ntr-un orizont de timp relativ scurt s asistm la o decredibilizate accentuat a auditorilor

    financiari i chiar dispariie a raportului de auditor financiar, ct i a profesiei de auditor.

    Pentru a lua cele mai bune decizii strategice care s serveasc intereselor

    entitilor lor, prile interesate au nevoie de certificarea situaiilor financiare raportate de

    companiile listate, de furnizarea informaii uor de neles, relevante, fiabile i

    comparabile (Hayes i al., 2005). Garantarea calitativ revine auditorului financiar care

    are obligaia de a fi obiectiv, independent i competent.

    Pentru a asigura comparabilitatea situaiilor financiare, n timp i spaiu, auditorul

    financiar are obligaia de a asigura publicul larg i conducerea entitii auditate c

    entitatea respect reglementrile n vigoare de raportare financiar i c nu folosete

    metodele contabile alternative, asigurnd astfel o comparabilitate a performatelor

    companiilor din acelai domeniu, chiar din ari diferite. Dac permanena metodelor este

    calea prin care comparabilitatea n timp este asigurat, pentru asigurarea comparabilitii

  • 27

    ntre societi diferite este nevoie de norme contabile uniforme care s permit un singur

    tratament contabil pentru situaii similare. Pe de alt parte natura informaiei utilizate de

    auditori i pragul de semnificaie atribuit acestora sunt principalii factori care

    influeneaz relevana informaiei.

    Aadar, raportul de audit nu poate fi considerat o poli de asigurare sau un cec

    n alb (Horomnea, 2011) pentru societatea auditat, ns considerm c reprezint, de

    departe, axul central al analizei situaiei financiare privind o entitate auditat.

    Dup prerea autorului, concluzionnd, se desprinde o idee comun, i anume c

    rolul auditului extern (financiar) const n exprimarea unei opinii cu privire la reflectarea

    imaginii fidele, a situaiei patrimoniului i a rezultatelor ntreprinderii in documentele

    financiar-contabile ale acesteia i nu cu privire la performanele economice viitoare ale

    unitii auditate.

    n opinia noastr, odat cu acutizarea crizei financiare, realizarea auditului devine

    din ce n ce mai mult o obligaie impus de cadrul legislativ i nu un serviciu menit a

    aduce un plus de valoare adugat companiei care este auditat, odat cu apariia a tot

    mai multor semne de suspiciune referitoare la gradul de independen i pregtirea

    profesional a auditorilor .

    Sintetiznd, perspectivele profesiei contabile, i ale auditorilor n special sunt

    legate de redefinirea i reinventarea profesiei de auditor pe noi baze, cu un grad superior

    de transparen i comunicare cu publicul larg, care s asigure o mai bun nelegere a

    scopului dar i a limitrilor pe care auditorii le au n desfurarea activitii lor. n lipsa

    unei re credibilizri a profesiei n faa publicului larg, exist riscul ca profesia

    auditorului s dispar, sau ca rolul ei s devin unul pur formal.

    Consider c una din posibilele dezvoltri viitoare ale auditului o poate reprezenta

    trecerea de la un audit al situaiilor financiare la un audit al performanei, la un audit al

    modului n care este manageriat entitatea economic, care s ofere o opinie att asupra

    faptului c situaiile financiare sunt n conformitate cu un anumit referenial, dar i faptul

    c politicile manageriale, modul n care se iau deciziile n cadrul entitii economice , este

    unul corect, n interesul acionarilor i al publicului n sens general.

    n aceeai direcie, n condiiile existenei i funcionrii n condiii optime a

    comitetelor de audit i a consiliilor de administraie n cadrul unei companii, activitatea

  • 28

    auditorului financiar devine mult mai uor de realizat, avnd rolul de a superviza calitatea

    proceselor de control i audit intern existente, urmrind n primul rnd modaliti de

    mbuntire ale acestora. Auditorul financiar devine astfel un partener al consiliului de

    administraie, un factor activ n procesul de guvernan corporativ, iar existena unei

    relaii permanentizate auditor financiar consiliu de administraie reprezint un atu n

    atingerea obiectivelor strategice ale companiei.

    CAPITOLUL 5

    PERCEPIA AUDITULUI FINANCIAR N ROMNIA STUDIU EMPIRIC

    Responsabilitile auditorilor financiari n ceea ce privete detectarea fraudelor i

    prevenirea acestora, sunt de cele mai multe ori denaturate sau prost interpretate. De-a

    lungul anilor mai muli autori au ncercat s surprind percepia publicului larg cu privire

    la ndatoririle auditorilor, la obligaiile acestora. (Dixon, 2006 n Egipt, Leung & Chau

    2001 n Hong Kong, Fadzly & Ahmad 2004 , Burlaud , 2009, Manolescu & Mocanu

    2010).

    Conform acestor studii, muli utilizatori ai informaiilor furnizate de auditori prin

    raportul de audit, consider c scopul principal al auditorilor i obligaia lor este aceea de

    a detecta toate neregulile din cadrul companiei auditate. Aceast percepie este una

    greit i arat decalajul care exist ntre nivelul ateptrilor i rezultatele furnizate prin

    raportul de audit. n acest sens n capitolul cinci am realizat un studiu empiric, pe baza de

    chestionar, menit a reliefa modul de apreciere a informaiilor oferite de raportul de audit,

    att de ctre realizatorii acestuia auditorii, precum i de ctre utilizatori principali ai

    acestor informaii investitori, analiti, dar i de ctre membri corpului academic.

    n ceea ce privete studiul de fa, scopul declarat a fost acela de a cerceta msura

    n care rezultatele auditului financiar, informaiile oferite de rezultatul final al acestuia

    prin raportul de audit sunt nelese i folosite de diversele categorii de utilizatori pentru

    fundamentarea deciziilor lor, msura n care beneficiarii informaiilor oferite de auditori

    consider aceste informaii drept relevante. Astfel ntrebarea central pe care am adresat-

    o participanilor la studiul empiric realizat este reprezint auditul extern o oglind a

    activitii economice pentru utilizatorii informaiilor furnizate sau este doar o surs de

  • 29

    informare? n acelai timp am ncercat s observm importana pe care diversele

    profesiuni intervievate o acord muncii prestate de ctre auditori.

    Referitor la subiecii acestui studiu acetia au fost reprezentani ai principalelor

    categorii de utilizatori ai informaiilor oferite de auditorii financiari prin intermediul

    raportului de audit i anume: investitori i analiti financiari (142 de analiti, intermediari

    la burs, societi de investiii); directori financiari (84 de persoane); auditori financiari

    (436 de persoane la nivelul fiecrui jude) i mediul academic ( 121 de membri din

    principalele centre universitare Bucureti, Iai, Cluj, Timioara, Craiova). Rata medie

    de rspuns a fost de 14%, cu toate acestea, dei rata de rspuns obinut este una

    superioar, nu putem considera c aceste rezultate pot fi extrapolate n mod automat la

    nivelul tuturor membrilor din categoriile alese spre eantionare, respectiv la nivelul

    tuturor analitilor, directorilor financiari, auditorilor, etc., din Romnia.

    Metoda de colectare a datelor a reprezentat-o chestionarul, o tehnic de colectare

    a datelor care conine un set de ntrebri menite a permite furnizarea unei concluzii

    privind obiectivele cercetrii. Chestionarele trimise prin intermediul e-mail-ului au fost

    nsoite de o scrisoare prin intermediul creia au fost prezentate elementele eseniale ale

    acestui studiu: obiectivul urmrit i iniiatorii demersului.

    n vederea asigurrii unei reprezentativiti ct mai mari a studiului realizat, n

    cadrul fiecrui chestionar au fost incluse ntrebri introductive referitoare la experiena

    profesional a respondenilor n domeniul raportrilor financiare.

    Concluziile acestui studiu pot fi sintetizate astfel pe fiecare categorie de

    respondeni:

    - Investitorii i analitii neleg rolul auditului financiar, de certificare a

    informaiilor din situaiile financiare, ns nu consider c auditul financiar

    reprezint o oglind a activitii economice din cadrul companiei auditate,

    investitorii i analitii financiari percep rolul raportului de audit prin prisma

    utilizatorului, fiind orientai spre obinerea unor informaii cu un grad de

    aplicabilitate ct mai ridicat, fapt relevat de gradul relativ sczut de nelegere

    a informaiilor furnizate de raportul de audit.

  • 30

    - n viziunea majoritii directorilor financiari raportul de audit reprezint doar

    o surs de informare i nu o oglind a activitii economice desfurate de

    compania auditat.

    - Spre deosebire de directorii financiari, marea majoritate a auditorilor

    financiari consider imaginea fidel ca un principiu ce trebuie respectat, un

    obiectiv al situaiilor financiare. Unul din aspectele cele mai importante care

    trebuie menionat n urma realizrii acestui studiu, este c auditorul nu

    garanteaz prin intermediul raportului de audit calitatea situaiilor financiare

    auditate, ci i exprim doar o opinie cu privire la calitatea acestora i nu cu

    privire la performana viitoare a companiei. n acelai timp mai mult de

    jumtate din respondeni consider c raportul de audit are un caracter prea

    standardizat.

    - La fel ca i auditorii membri mediului academic accentueaz faptul c raportul

    de audit financiar nu emite previziuni ale evoluiei economice a entitii

    auditate, ci exprim doar o opinie asupra situaiilor financiare care au fost

    auditate.

    CONCLUZII I PERSPECTIVE ALE CERCETRII

    Finalitatea oricrui demers reprezint un moment al bilanului cnd sunt

    evaluate rezultatele obinute, obiectivele atinse i eventualele elemente neprevzute.

    n demersul nostru tiinific am pornit de la o ntrebare referitoare la modul n care

    trebuie privit auditul extern i raportul de audit prin prisma diverselor categorii de

    utilizatori. Dei ntrebarea prea simpl, pe parcursul derulrii cercetrii noastre am

    constatat complexitatea contextului, factorilor, divergenelor i opiniilor care rezult din

    aceast activitate.

    Realizarea unei cercetri cu tema Auditul Extern surs de informaii sau

    oglind a activitii agenilor economici a avut n vedere preocuprile tot mai intense n

    contextul economic actual de obinere a unor informaii ct mai asigurtoare cu privire la

    calitatea informaiilor oferite de situaiile financiare ale diverselor companii.

  • 31

    ntr-o lume n care termenul de globalizare tinde s devin unul nvechit, n care

    dinamismul i complexitatea operaiunilor economico financiare au atins nivele greu de

    anticipat chiar i n urma cu un deceniu, dar care se confrunt din de n ce mai des n

    ultimii ani cu efecte ale unor decizii economice influenate de o serie de factori de natur

    profesional, etic, auditul financiar prin intermediul rezultatului acestuia, raportul de

    audit poate i trebuie s redevin unul dintre pilonii principali care s stea la baza lurii

    deciziilor economice att n cadrul companiilor, dar mai ales n mediul investiional, n

    vederea asigurrii desfurrii corecte a fluxurilor operaionale la nivelul pieelor de

    capital, i a economiei mondiale n ansamblul su.

    Din pcate n ultimii ani ne confruntm cu o continu degradare a imaginii

    auditului ct i a auditorilor financiari, n urma valului de scandaluri i falimente ale unor

    instituii financiare, n care auditorii au avut un rol mai mult sau mai puin important.

    Toate acestea au determinat o intensificare a eforturilor organismelor profesionale i de

    reglementare a activitii de audit, de a analiza cauzele acestor fenomene, pentru a putea

    identifica i a impune o serie de msuri menite a reface aceast lips de credibilitate care

    se manifest din ce n ce mai pregnant n rezultatele muncii auditorilor.

    Pentru a prezenta ct mai succint i elocvent n acelai timp rezultatele i

    concluziile cercetrii realizate, vom indica pe scurt principalele direcii urmrite:

    1. Cercetarea fundamental cu caracter teoretic capitolele 1-4, n cadrul crora am

    analizat o serie de dezbateri asupra conceptelor specifice domeniul contabil i n

    special ale auditului financiar;

    2. Cercetarea empiric, n cadrul capitolului 5, menit a scoate n eviden

    percepiile pe care diverse grupuri de colective care au o relaie direct sau mai

    puin direct cu rezultatele muncii auditorilor, le au referitor la rolul, calitatea i

    relevana informaiilor furnizate prin intermediul raportului de audit;

    3. Relevana i contribuia tiinific a rezultatelor cercetrii la dezvoltarea tematicii

    de cercetare abordate.

    n cele ce urmeaz ne propunem s oferim o imagine concis, i n acelai timp

    complet a principalelor concluzii desprinse n urma activitii de cercetare ntreprinse n

    cadrul acestei lucrri.

  • 32

    n prima parte a lucrrii ne-am propus s o dedicm cercetrii fundamentale, n

    cadrul creia am regsit o serie de dezbateri privind concepte specifice domeniului n

    care se realizeaz cercetarea. Importana acestei seciuni a lucrrii este dat de faptul c

    prin studierea originii i evoluiei conceptului de audit financiar putem s avem o imagine

    mai bun a rolului acestuia, iar urmrind diferitele abordri att la nivel naional ct i la

    nivel internaional i transpunnd aceste informaii cu fenomenele actuale, putem intui

    evoluia viitoare a acestui concept att de controversat n aceast perioad tulbure.

    Actuala criz financiar, dar mai ales creterea numrului de litigii i acuzaii

    aduse auditorilor financiari, ridic o ntrebare esenial ct de bine neleg utilizatorii

    informaiilor furnizate de auditori, aceste informaii sau ce informaii suplimentare ar

    trebui s ofere auditori pentru luarea unor decizii economice de calitate?

    Pornind de la aceast ntrebare am ales s analizm mai ndeaproape o dilem

    auditul financiar (extern) este o surs de informaii sau este o oglind a activitii

    agenilor economici?

    Conform opiniei noastre, auditul financiar este cel care urmrete mbuntirea

    utilizrii informaiei contabile i examineaz necesitatea nregistrrii operaiilor

    economice n conturi, corect i la zi, astfel nct, informaiile rezultate din documentele

    contabile s respecte conformitatea cu realitatea. Toate aceste informaii sunt necesare

    pentru partenerii entitii patrimoniale.

    n ceea ce privete rolul auditorilor exist unele opinii conform crora auditul nu a

    fost bine definit nc de la nceput (Alleyne & Howard 2005), ns dup evenimentele

    care au avut n centrul ateniei cazurile Enron i Worldcom, la nceputul anilor 2000,

    reglementrile ISA sunt clare: rolul auditorului este de a identifica i evalua riscurile

    semnificative, prin nelegerea entitii i a mediului n care i desfoar activitatea.

    Considerm c marea majoritate a utilizatorilor informaiilor oferite de auditori nu

    au neles semnificaia termenului de asigurare rezonabil, i implicit limitele acestuia.

    Din acest fapt au rezultat i rezult o serie de ateptri ale utilizatorilor, de fi detectate

    prin intermediul raportului de audit toate fraudele i erorile din cadrul unitii auditate, ba

    chiar mai mult exist voci care solicit auditorilor s i asume i rolul de previziune a

    evoluiei financiare a companiilor auditate.

  • 33

    Pentru a putea veni n ntmpinarea acestui deziderat oferirea unei asigurri

    rezonabile utilizatorilor asupra calitii i realitii datelor furnizate de o companie, am

    analizat att contextul n care s-a dezvoltat profesiunea de auditor financiar, dar i

    conexiunile acestei profesii cu auditul intern, respectiv controlul intern. n cadrul

    capitolului 2 am realizat o delimitare a conceptelor de control intern audit intern audit

    extern, precum i o prezentare a modului n care acestea conlucreaz la obinerea unor

    informaii pertinente cu privire la activitatea desfurat de entitatea economic. Tot n

    acest capitol am realizat o analiz a conceptului de cenzor, a rolului su n actualul

    context economic, considernd c acest concept este unul depit, fiind necesar o

    eliminare a acestuia prin preluarea de ctre auditorii financiari a sarcinilor acestora, fapt

    ce ar da o mai mare relevan informaiilor prezentate.

    Toate aceste aspecte precum i modul n care auditorul interacioneaz cu

    comitetele de audit, ca element al guvernanei corporative au ca rezultant modul n care

    publicul larg, diverii utilizatori externi ai informaiilor furnizate de raportul de audit,

    percep utilitatea i calitatea opiniei exprimate de auditor. Cercettorii (Hun-Tong &

    Terrence, 2003) au constatat c existena unui comitet de audit bine structurat, a avut o

    influen pozitiv asupra aseriunilor exprimate de auditorul financiar i asupra relaiei

    acestuia cu reprezentanii companiei auditate, n cadrul procesului de guvernan

    corporativ.

    n vederea exemplificrii tendinelor care se manifest n cadrul procesului de

    implementare i perfecionare a principiilor etice ale auditului financiar, n cadrul

    capitolului 3 am considerat necesar realizarea unui studiu empiric prin care am analizat

    evoluia temelor abordate n principalele reviste de audit att la nivel naional Revista

    Audit Financiar, ct i la nivel european International Journal of auditing. Analiznd

    aceste publicaii pe o perioada de 6 ani (2005-2011) s-a observat o cretere exponenial a

    articolelor care ridicau o serie de ntrebri referitoare la imaginea fidel prezentat sau

    nu, respectiv probleme legate calitatea auditului financiar, nivelul profesional i etic al

    profesionitilor din acest domeniu. O serie de articole fac referire direct la rapoartele de

    audit asupra situaiilor financiare ale companiilor care au avut de suferit n urma crizei

    financiare pierderi importante, subliniind importana asigurrii unui nivel etic ridicat n

    cadrul profesiei auditorilor financiari.

  • 34

    Odat cu izbucnirea crizei financiare, autorii articolelor att din Romania ct i

    din Europa, din cele dou reviste analizate, analizeaz n cadrul articolelor publicate cu

    preponderen problematica independenei n activitatea de audit, i implicit modul de

    respectare a principiilor etice ale auditorilor. Acest fapt denot o cretere a preocuprilor

    legate de profesionalismul i calitatea auditorilor financiari, odat cu amplificarea

    cazurilor de faliment ale unor companii importante din sectorul financiar bancar.

    n cadrul capitolului 4, pentru exemplificarea modului n care auditul financiar

    reflect activitatea unei companii, am efectuat un studiu asupra rapoartelor de audit

    realizate asupra situaiilor financiare ale celei mai mari companii din Romnia - OMV

    Petrom, pe o perioad de 6 ani. Scopul final a fost acela de a urmri evoluia

    informaiilor oferite de la an la an de raportul de audit (a opiniei de audit) i de a analiza

    modul n care opinia din raportul de audit a fost influenat sau nu de evoluia

    principalilor indicatori economico financiari.

    Dei auditorul financiar al OMV Petrom, a meninut an de an o opinie favorabil

    privind evoluia situaiei financiare a companiei, la o analiz mai atent a cifrelor de la

    diferite poziii a datelor financiare s-a putut constata, n prima parte a intervalului studiat,

    o deteriorare continu a mai multor indicatori financiari, care n mod normal considerm

    c ar fi trebuit s ridice semne de ntrebare auditorului, aceast evoluie nefiind una

    fireasc. Cu toate acestea rapoartele de audit din perioada analizat, nu conin nici un fel

    de explicaii suplimentare prin care s fi fost justificat meninerea opiniei favorabile,

    fr nici un fel de rezerve. Acest lucru, indic faptul c opinia exprimat de auditor prin

    intermediul raportului de audit financiar, nu este, sau nu pare a fi corelat cu datele

    coninute de anumite situaii financiare (poziii financiare), i deci n mod automat acest

    raport de audit financiar, nu reprezint pentru publicul larg, o oglind a activitii

    economice desfurate de compania auditat, ci eventual o (alt) surs de informare.

    Pentru realizarea acestui deziderat, ne exprimm o modest opinie, c este

    oportun ca organismele naionale abilitate, dar n primul rnd Camera Auditorilor din

    Romnia, s manifeste preocupri continue i exigente, att n colaborarea cu specialitii

    din Uniunea European i din spaiul mondial, ct i sub aspectul mbuntirii

    permanente i operative a cadrului normativ al auditului financiar din ara noastr.

  • 35

    O problem de noutate n audit o reprezint supravegherea eficient de ctre

    public a profesiei de audit, ca un element vital n meninerea i sporirea ncrederii n

    funcia de audit. Lipsa actual de ncredere este parial bazat pe percepia publicului, c

    o profesie auto-reglementat conduce la apariia unor riscuri serioase cauzate de

    conflictele de interese n rezolvarea problemelor care apar. De aceea, asigurarea

    credibilitii auditului financiar ca element al supravegherii publice a entitilor

    economice, este crucial. Dar, cei care guverneaz sistemul de supraveghere public

    trebuie s aib cunotine suficiente n domeniul contabilitii i auditului.

    Din toate aceste consideraii, se poate desprinde ideea c, rile ce au aderat la

    Comunitatea Economic European, ct i cele ce sunt n curs de aderare, respect i

    implementeaz indicaiile impuse de acquis-ul comunitar privind deontologia

    profesional a auditorilor financiari.

    Astfel, existena auditului financiar n peisajul economic romnesc conduce la

    mbuntirea evident a performanelor entitilor patrimoniale, la eficientizarea

    activitii, la reducerea costurilor, la evitarea pierderilor generate de fraude sau de

    valorificarea insuficient a resurselor firmei.

    n ceea ce privete aspectul etic al profesiei de auditor, misiunea codului etic al

    auditorilor este de a ghida maniera de exercitare a profesiei n ceea ce privete drepturile

    i datoriile membrilor profesiunii n raporturile lor cu clienii i cu publicul. Profesiunea

    dispune de valori comune pe care le putem rezuma astfel: stpnirea unei competene

    intelectuale specifice, obinut prin nvare i meninut prin formare profesional,

    respectarea valorilor stabilite de corpul profesional (disciplina), recunoaterea datoriei

    membrilor fa de public n ansamblul su.

    Mai presus de interesul personal, profesionistul contabil trebuie s-i ndrepte

    atenia ctre interesul general i ctre calitatea serviciilor pe care le presteaz.

    Rolul profesiunii de a servi economia nu poate fi contestat i trebuie recunoscut

    de ctre toi actorii participani la viaa economic: de la clieni, guverne la investitori,

    actori care manifest un interes deosebit pentru calitate i transparen financiar.

    Conflictul de interese poate apare frecvent, atunci cnd auditorii financiari acord i

    servicii conexe entitilor patrimoniale, pe care le auditeaz. De aceea, ar fi necesar

    examinarea de ctre specialiti a acestui aspect i s se hotrasc, dac sunt necesare

  • 36

    msuri viitoare, care pot conduce la totala interzicere pentru un auditor financiar de a

    oferi servicii non-audit pentru clienii si.

    n cazul nerespectrii Codului privind conduita etic i profesional, se impune

    nsprirea msurilor disciplinare, n sensul retragerii autorizrii auditorilor statutari sau

    firmelor de audit financiar.

    n decursul ultimilor ani, profesiunea s-a confruntat cu numeroase probleme de

    imagine, n special din cauza unor scandaluri financiare pe care le cunoate toat lumea i

    care au impus luarea unor msuri menite a consolida controlul membrilor si.

    Dincolo de dificulti, promovarea i adoptarea ct mai larg a normelor

    internaionale contribuie la securizarea exerciiului profesional. innd cont c prin

    lucrrile executate de auditorii financiari se asigur un control independent i competent

    fa de autoritatea public i fa de entitatea patrimonial, este necesar creterea rolului

    auditului financiar (extern) n mediul economic romnesc i conturarea unor

    profesioniti, de o responsabilitate i moralitate incontestabil.

    Faptul c auditorii financiari, prin opinia lor autentific i legitimeaz situaiile

    financiare i informaiile furnizate de entitile patrimoniale, prezint pentru investitorii

    strini o garanie necesar pentru a-i plasa capitalul pe piaa romneasc.

    n urma cercetrii realizate, considerm c sunt necesare n viitor o serie de

    msuri menite s sporeasc interesul agenilor economici romni pentru opiniile

    exprimate de auditori, i s creasc cererea pentru serviciile de audit financiar, dintre care

    amintim:

    stabilirea unor sisteme de remunerare a auditorilor financiari, care s in seama

    de naltul lor profesionalism i de necesitatea de a fi ct se poate de independeni i

    obiectivi;

    ncurajarea, prin reglementri legislative, a practicrii libere a profesiei i

    asigurarea din partea organelor statului a unei anumite protecii, mai ales n situaii de

    jocuri de interese aprute pe parcursul derulrii activitii de auditare;

    o bun dimensionare a obiectivelor i ariei de extindere a lucrrilor de audit

    financiar, astfel nct s fie asigurat independena auditorilor financiari;

    o mai bun comunicare ntre auditorii financiari i managerii entitilor

    patrimoniale auditate;

  • 37

    n elaborarea lucrrilor de sintez i a rapoartelor de audit financiar s in cont

    de informaiile corecte, documentate legal, oferind astfel garania necesar partenerilor de

    afaceri ai entitii patrimoniale auditate i ncrederii, ce trebuie acordat profesiei

    contabile pe plan naional i internaional.

    Criza financiar, globalizarea schimb lumea ntr-un mod dramatic, ceea ce

    implic o privire de ansamblu a modului n care va arta mediul economic n viitor.

    Managementul companiilor trebuie s neleag modul n care acest nou mediu va avea

    un impact asupra profilul de risc al companiei, precum i viabilitatea strategiei sale i

    modelului de afaceri. n acelai timp auditorii trebuie s aib n permanen n vedere

    principiile i reglementrile Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), avnd n

    vedere domeniul potenial de aplicare i scara de conversie.

    Certificarea informaiilor furnizate de auditori este, fr ndoial, cu adevrat

    semnificativ, dar pentru cunoaterea unui diagnostic general al unitii considerm c

    este necesar o analiz mai profund a mediului economic, a factorilor externi care

    efectueaz activitatea companiilor, dar n acelai timp s funcioneze un sistem de

    raportare, care s conin informaii reale legate de situaiile financiare, ntr-un cuvnt

    existena unui management financiar performant care s asigure acionarilor i publicului

    larg o imagine ct mai fidel a realitii economice.

    Mediul economic intern i internaional trece n momentul de fa printr-o serie de

    schimbri radicale, iar deficienele sistemelor contabile utilizate reprezint una din

    cauzele acestor schimbri. Interesele economice globale implic gsirea unor soluii prin

    care profesia contabil n ansamblu, i cea de auditor n special, s satisfac din nou

    necesitile informaionale ale tuturor categoriilor de utilizatori, sau altfel spus s

    redevin credibile.

    n cadrul capitolului 4 am prezentat etapele procesului de audit, rolul acestuia n

    prevenirea fraudelor i n asigurarea unui grad ct mai ridicat de utilitate i relevan al

    informaiilor furnizate managementului entitilor auditate respectiv publicului larg,

    precum i legturile existente ntre auditul financiar i guvernana corporativ, exprimnd

    opinia c o contientizare a necesitii creterii calitii guvernanei corporative n cadrul

    entitilor auditate ar contribui la creterea calitii i relevanei informaiilor furnizate de

    auditor prin intermediul raportului de audit. Tot aici am prezentat opinia conform creia

  • 38

    n viitor auditul financiar trebuie s devin un audit al performanei, care pe lng o

    certificare a situaiilor financiare s rspund la dou ntrebri stringente pentru cele mai

    multe persoane care doresc s afle mai multe informaii despre activitatea unei entiti

    (acionari, investitori, instituii financiare), i anume:

    1. Managementul companiei a realizat o munc de calitate?

    2. Au fost luate cele mai bune decizii n realizarea obiectivelor entitii?

    Rspunznd i la aceste ntrebri ntr-un limbaj accesibil i detaliind eventualele

    elemente care pot ridica semne de ntrebare, lucru deloc uor n actualul climat economic,

    auditori financiari, devenii auditori ai performanei ar putea redobndi ncrederea

    publicului larg, i ar oferi o imagine mai complet, mai aproape de realitate, a direciei n

    care se ndreapt entitatea economic analizat. Raportul de audit va redeveni o oglind a

    activitii entitii economice, un sprijin n luarea deciziilor economice, att de ctre

    managementul entitii, respectiv acionariat, ct i pentru investitori, analiti i

    instituiile financiare.

    Pornind de la aceste aspecte am considerat necesar elaborarea unui studiu

    empiric n cadrul capitolului 5, care s indice mai exact modul n care diversele categorii

    de utilizatori ai informaiilor oferite de auditori (analiti financiari i investitori, directori

    financiari, auditori financiari, membri ai mediului academic), neleg aceste informaii i

    le folosesc adecvat n luarea deciziilor economice. Studiul a fost realizat folosind

    chestionare, elaborate n concordan cu metodologia cercetrilor internaionale pe aceste

    teme.

    n cele ce urmeaz vom prezenta principalele concluzii desprinse n urma

    realizrii acestui studiu:

    - n opinia grupului de investitori i analiti financiari care au participat la

    studiul realizat, auditul are un caracter prea standardizat, iar situaiile

    financiare auditate ofer un grad sczut de ncredere n procesul decizional al

    companiei auditate. De asemenea, in opinia lor, situaiile financiare nu ofer o

    imagine fidel a companiei, iar nivelul etic n cadrul profesiei auditorilor este

    unul relativ sczut;

    - Spre deosebire de grupul investitorilor i analitilor financiari eantionul de

    respondeni directori financiari, nu consider c rapoartele de audit ar avea un

  • 39

    caracter prea standardizat, ncrctura subiectiv a acestora este una redus,

    iar importana acestor rapoarte pentru managementul companiilor este

    ridicat. Un aspect interesant relevat de rspunsurile acestei grupe de

    respondeni este aprecierea c scopul raportului de audit nu este pe deplin

    neles de utilizatorii informaiilor furnizate de acesta;

    - n ceea ce privete auditorii respondeni la studiul realizat, acetia consider

    c situaiile financiare auditate confer un grad ridicat de ncredere n procesul

    decizional, respectiv o imagine fidel a companiei, iar procesul de auditare nu

    este unul prea standardizat;

    - Respondenii din mediul academic consider ca raportul de audit nu are un

    caracter prea standardizat, gradul de subiectivism fiind unul destul de redus,

    avnd un rol important n procesul decizional.

    Sintetiznd putem spune c la nivelul grupurilor analizate:

    Nu exist diferene majore de percepie ntre grupurile profesionale

    abordate (analiti financiari i investitori, directori financiari, auditori

    financiari, membri ai mediului academic) asupra conceptului de audit

    financiar;

    Spre deosebire de mediul academic i auditori celelalte dou grupuri

    consider c rapoartele de audit au caracter prea standardizat, neputnd fi

    nelese cu uurin de ctre utilizatori.

    Toate eantioanele din grupurile analizate au subliniat necesitatea

    desfurrii unor aciuni permanente de cretere a calitii muncii depuse

    de ctre auditori, dar i a nivelului etic al acestora, n vederea re-

    credibilizrii profesiei de auditor i implicit la creterea ncrederii

    publicului larg n calitatea situaiilor financiare elaborate de companii, fapt

    ce ar putea reda o parte din ncrederea n economia mondial, i ar duce la

    o redresare a mediului economic.

    Autorul acestei lucrri consider c, n cadrul actualului context economic, i

    pornind de la rezultatele obinute n urma acestui studiu empiric, este necesar o

    reinventare i o adaptare a conceptului de audit financiar, i implicit a informaiilor

    coninute de raportul de audit financiar. Cerinele actuale ale publicului larg, care privete

  • 40

    raportul de audit ca pe un pilon de sprijin mai mult sau mai puin solid au evoluat foarte

    mult n aceast perioad de criz, iar utilizatorii resimt acut lipsa accesului la informaii

    reale, pertinente, referitoare la calitatea situaiilor financiare ale companiilor pe care le

    analizeaz, dar n aceeai msur solicit informaii referitoare la actul de guvernan

    corporativ existent n companiile respective, la calitatea moral i pregtirea

    profesional a managerilor. Nu in ultimul rnd, publicul devine tot mai interesat de

    legturile companiilor analizate cu alte companii sau grupuri financiare, care prin

    aciunile lor ar putea determina o evoluie negativ a entitii analizate.

    Consider astfel, c auditul financiar i modul n care raportul de audit financiar

    este realizat n prezent, NU furnizeaz utilizatorilor, publicului larg, o oglind a activitii

    economice a companiei auditate, ci reprezint doar una din sursele de informare ale

    utilizatorilor.

    Contribuiile proprii ale autorilor prin lucrarea de fa, la tematica de cercetare au

    n vedere urmtoarele aspecte:

    - prezint importana furnizrii unei informaii contabile de calitate, care s fie

    certificate prin intermediul raportului de audit, astfel nct utilizatorii acestora

    s poat avea o imagine exact asupra situaiei companiei auditate;

    - Realizeaz o trecere n revist a principalelor organisme profesionale i de

    reglementare a auditului la nivelul rilor cu cele mai reprezentative rezultate

    n activitatea de audit, inclusiv Romnia;

    - Prezint relaiile dintre principalele noiuni folosite n cadrul procesului de

    audit financiar;

    - Propune o redefinire a conceptului de cenzorat, prin asimilarea acestuia la

    audit;

    - Prezint un posibil model de dezvoltare viitoare a profesiei de auditor

    financiar n contextul actualei crize financiare;

    - Identific o serie de diferene ntre percepiile celor care realizeaz raportul de

    audit i utilizatorii finali ai acestuia, cu privire la activitatea de audit i n

    special referitor la informaiile dorite i cele furnizate de auditori prin

    intermediul raportului de audit (expectation gap);

  • 41

    - Subliniaz rolul esenial al auditului n cadrul societii ca i element de

    certificare, menit s dea/redea ncrederea participanilor la viaa economic;

    Criza economic pe care o traversm are un tipar atipic, fiind cauzat de o

    suprandatorare a companiilor, avnd la baz o serie de scenarii extrem de optimiste

    privind evoluiile viitoare ale mediului economic. Aceste scenarii optimiste, n

    combinaie cu o serie de produse financiare de investire (derivative), a cror reglementare

    i folosire considerm c a fost insuficient limitat, dar care pot oferi ctiguri

    substaniale, a condus la apariia crizei sub prime i ulterior la falimentul unor instituii

    financiare i bnci de talie mondial. Din pcate acest tip de comportament extrem de

    optimist s-a manifestat i la nivel de state, care, n efervescena creterilor economice

    susinute au crescut constant gradul de ndatorare public a rilor, fr ca aceste

    mprumuturi s aib ntotdeauna o reflectare proporionale n economia real. n acest

    context considerm c aceeai politic i principii de cumptare i cretere sntoas de

    la nivelul companiilor trebuie s fie preluate i la nivel de stat, pentru a asigura o revenire

    a creterii economice, pe baze solide. Auditul financiar nu a reuit s i adapteze

    mijloacele de lucru pentru a identifica acele aspecte din cadrul situaiilor financiare, care

    analizate atent ar putea da indicii, sau ar putea ridica semne de ntrebare cu privire la

    capacitatea situaiilor financiare analizate de a reflecta o imagine ct mai fidel a

    activitii economice desfurate.

    Provocarea major la care trebuie s rspund profesia contabil, i n special

    profesia de auditor, este de a stabili i perfeciona reglementrile contabile i standardele

    de audit astfel nct pe termen mediu s se restabileasc echilibrul ncrederii n opinia

    exprimat de auditori n urma efecturii unui audit. Acest deziderat implic ns un efort

    conjugat al tuturor instituiilor implicate, indiferent de poziia geografic n care i

    desfoar activitatea, pentru c actuala criz, prin dimensiunile ei necesit o soluie

    global cu aplicare specific fiecrei zone sau ri.

    Considerm c n lipsa unor eforturi conjugate ale tuturor factorilor implicai

    riscurile deteriorrii iremediabile a ncrederii n economie i n factori care ar trebuie s

    asigure buna funcionare a acesteia auditori, organizaii profesionale, sisteme bancar, i

    nu n ultimul rnd guverne naionale, care pot da natere la o serie de micri de strad i

    implicit la instaurarea strii de anarhie.

  • 42

    REFERINE BIBLIOGRAFICE

    CARTI DE SPECIALITATE PUBLICATE N ROMANIA I N STRAINATATE

    1. Abbott, L., Auditor selection and audit committee characteristics, Auditing, Sarasota, Fall, 2000.

    2. Arens, Loebbecke - Audit. O abordare integrat, Ediia a 8-a, Editura ARC, 2007 3. Alden W., Barbara, Managing Business Ethics: Straight Talk About How to Do It

    Right, John Wiley and Sons Inc, 2006

    4. Alazard C., Separi S., Controle de gestion 2e edition Dunod Paris, 1994 5. Adumitracesei I. D., Niculae G. Niculescu, Economia Romneasca Postsocialista.

    ncotro? Cum? De ce?, Editura Economica, Bucureti, 1998; 6. Beaty J., Lumea in viziunea lui Peter Drucker, Editura Teora 1998 7. Bota Avram F., Imaginea fidel n contabilitate, Editura Risoprint, Cluj Napoca

    2009

    8. Botez, D., Tendine actualiti i perspective ale profesiunii contabile din Romnia, Editura Sedcom Libris, Iai, 2005,

    9. Boaja M., Control i Audit Financiar, Bucuresti, Editura Cermaprint 2006 10. Benedict C., Evaluarea controlului intern intr-o misiune de Audit, Editura ECM,

    1996.

    11. Brink V., Witt H. , Modern International Auditing: Appraising Operations and

    controls, 4 th Edition, John Wiley & Sons 1982;

    12. Bryman A., Social research methods, Oxford University Press, 2001;

    13. Bogdan A. M., Auditul financiar n condiiile armonizrii cu standardele

    internaionale de audit, 2005

    14. Boulescu M., Ghi M.Control Financiar i expertiza contabila, Editura Eficient

    Bucureti 1996

    15. Boulescu, M.; Ghi, M. - Expertiz contabil i audit financiar-contabil, Editura

    Didactic i Pedagogica, Bucureti 1999

    16. Boulescu, M., Brnea C.. "Audit financiar." Editura Fundatiei Romnia de Mine,

    Bucureti 2006.

    17. Bunget, O., C., Contabilitatea romneasc ntre reform i convergen, Editura Economic, Bucureti, 2005; 18. Carey J.L. The rise of the accounting profession, vol2. Irvin, 1970

    19. CAFR,Auditorii financiari romni, un deceniu n slujba interesului public, Bucureti

    2009;

    20. Carmichael,S.; Hummels, H.; KloosterT., Arco; Van Luijk, Henk, How ethical auditing can help companies compete more effectively at an international level

    21. Colasse, B.- Contabilitate general, ediia a 4-a, traducere de Tabr, N., Ed. Moldova, Iai, 1995; 22. Chiu-Gisberto A., Auditul n instituiile publice, Bucureti, Ed. CECCAR, 2005. 23. Dnescu T., Audit financiar , Editura Irrecson, 2007 24. Dnescu T., Gestionarea afacerilor , Editura Dacia, 2003

  • 43

    25. Dellesale F., Contabilitatea i cele 10 porunci, Editura Economica Bucureti 26. Demetrescu C.G. Istoria Contabilitii, Editura tiinifica, Bucureti 1972

    27. Dillard, Jesse F.; Yuthas, Kristi, A responsibility for Audit Expert Systems, Journal

    of Business Ethics, 2007, Volume 30

    28. Dobroeanu L. i C. Dobroeanu, Audit-concepii i practici-abordare naionala i internaionala, Bucureti, Editura economica 2002.

    29. Dobroeanu L., Camelia Liliana Dobroeanu, Audit concepte i practici, Bucureti, Editura Economica 2002.

    30. Epuran M., Bazele contabilitii, Editura de Vest Timioara, 2000 31. Florea I., Florea R., Macovei C. I., Berheci M., Introducere n expertiza contabil

    i auditul financiar, Bucureti, Ed. CECCAR, 2005. 32. Feleag N., Sisteme contabile comparate, ediia a II a, vol. 2 i 3, Normele

    contabile internaionale, Editura Economica, Bucureti 33. Francis, J., and Ke., B. Do nonaudit services compromise auditor independence?,

    Working paper, University of Missouri, 2002

    34. Fusaro, P.C. and Miller, R.M. (2002), What Went Wrong at Enron, 2002 35. Gavin, Thomas A.; Klinefelter, Donald S., Professional Ethics and Audit, Journal

    of Managerial Auditing, 2008, Volume 4, issue2

    36. Gusti D. Idealul etic i personalitatea, Editura Floare Albastra, 1998; 37. Ghi M.,Audit intern, Editura Economic, Bucureti, 2004 38. Ghi M, Pere I, Bunget O, Guvernana corporativ i auditul intern, ed. Mirton

    Timisoara

    39. Griffiths P., Risk Based Auditing, Gower Publishing Limited, 2005 40. Hayes, R., Dassen R., Schilder, A., Wallage, P. (). Principles of Auditing. An

    Introduction to International Standards of Auditing. 2nded, Harlow: Pearson Prentice

    Hall, 2005

    41. Horngren C. T., Gary L. Sundan, William O. Stratton, Howard D. Teal Management Accounting, Editura, Prentince Hall Canada Inc., Ontario, Canada, 1996;

    42. Hubbard D. T., Johnson J. R. Auditing 4th Dame Publications, 1991

    43. Ivanciu N.-Vleanu Curente de gndire economic, Editura Fundaia Romnia de Mine, Bucureti, 1996

    44. Jameson M, A practical Guide to creative Accounting, Kogan Page 1998 45. KPMG , Profilul delapidatorului, 2007 46. Lee T., Financial Reporting& Corporate Governance, Ed. J Wiley, England, 2006 47. Marcu F. i Mnec C. Dictionar de neologisme, Editura Academiei, Bucureti

    1978

    48. Mati, D. Contabilitatea operaiunilor speciale, Editura Intelcredo Deva, 2011 49. Mati D. i colectiv Bazele contabilitii, Editura Intelcredo Deva, 2011 50. Mati D., Bonaci C. Fair judging, fair value under crisis circumstances, Alma Mater , Cluj Napoca 2009

    51. McKernan J.F, Creative Accounting and the creation of value 2004 52. Messier, F. W., Glover S., Prawitt D., Auditing and assurance Services A systematic approach, 4th Edition, McGraw Hill, 2006

    53. Mihilescu I. - Audit financiar, Ed. Independenta Economic, Piteti, 2008

  • 44

    54. Isrescu, M., Criza financiar internaional i provocri pentru politica monetar din Romnia, Cluj, 26 februarie 2009,

    55. Munteanu, V., Control i audit financiar, Editura Lucman Serv, Bucureti, 1998. 56. Murray D. - Cele 7 valori eseniale. IMM-urile i beneficiarii lor, 2004 57. Mullins Laurie J Management and Organizational Behavior, Editura Pitman Publishing, London, UK, 1996, pag. 316

    58. Marshall P., David M. Lumina i glorie. O istorie a Americii, Editura Cartea Cretin, Oradea, 1995, pag. 406 59. Morariu A., Suciu G., Stoian F., Audit intern i guvernan corporativ, Editura Universitar Bucureti, 2008 60. Oprean I., ntocmirea i auditarea bilanului contabil - Sinteza i valorificarea informaiei contabile,Editura Intelcredo, Deva 1997 61. Oprean I., Control i audit financiar,Editura Intelcredo, Deva 2002 62. Oprean I., Popa Irimie, Lenghel Radu, Procedurile auditului i ale controlului financiar,Editura Risoprint Cluj Napoca, 2007

    63. Popescu Gh. , Procedurile controlului intern i auditul financiar, vol.1 Editura Gestiunea Bucureti 1997 64. Pere I., Control financiar, Editura MirtonTimisoara, 2008 65. Previts, G.J., Merino B.D.A history of accounting in America: An historical

    interpretation of the cultural significance of accounting. New York: Wiley, 1979.

    66. PriceWaterhouseCoopers, Global Economic Crime Survey 2009 67. Rajan, R. and Zingales, L. (2002), Banks and Markets. The Changing Character of European Finance, Working paper, University of Chicago

    68. Robertson J.C., Davis F.G. Auditing 5th Edition, Irwin 1988

    69. Sawer L/B. The practice of Modern Internal Auditing,the IIA Inc. 1981

    70. Scutaru D., Auditul financiar contabil, Editura Economica, Bucureti 1997

    71. Span G. , Fundamentarea rationamentului profesional in audit, 2012

    72. Stirbu D. A., Studiu privind funcia i utilitatea auditului financiar n Romnia,

    2010

    73. Stoian A.,Turlea E. - Auditul financiar - contabil, Ed. Economica, Bucureti, 2001. 74. Shermerhorn J.R. Management and Organizational Behavior. Essentials, Editura John Wiley & Sons Inc., New York, SUA, 1996, pag. 50-51, 55-56

    75. Tiron Tudor A., Evaluarea controlului financiar intern, Editura Accent 2007 76. Tiron Tudor A. et al. Fundamentele auditului financiar, Ed. Accent, 2009 77. Toma M.,Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, Bucureti, Editura CECCAR, 2005.

    78. Toma M., Chivulescu M.- Audit financiar i certificarea conturilor anuale- Bucureti, Fundaia pentru management financiar-contabil i audit "Grigore Trancu-Iai", 1997

    79. Trevino L. K., Katerine A. Nelson Managing Business. Ethics (manual), Editura John Willey & Sons Inc., New York, SUA,1995, pag. 19

    80. Vcarel E., coordonator Finanele publice, Editura Didactica i Pedagogica, Bucureti, 1999, pag. 256-259 81. The Grosset Webster Dictionary, Grosset&Dunlap Inc. 1970

  • 45

    82. Watts R.L., Zimmerman J.L. Positive Accounting theory, Prentice Hall

    international Inc. 1986

    83. Wallman, S. M. H. (1995). The future of accounting and disclosure in an evolving

    world: The need for dramatic change. Accounting Horizons, 9(3), 8191.

    ARTICOLE DE SPECIALITATE PUBLICATE N ROMANIA I N STRAINATATE

    1. Alexander D. Burns G. The fall of Andersen, Chicago Tribune, September 2002, 2. Altman E., - Financial ratios, discriminant analysis and the prediction of

    bankruptcy, Journal of Finance, September 1968;

    3. Allegrini M. & Greco G. , Corporate boards, audit committees and voluntary disclosure: evidencefrom italian listed companies, Journal of Management and

    Governance vol.1, no 1, p. 111 168, 2011 4. Alleyne, P. & Howard, M. An exploratory study of auditors responsibility for

    fraud detection in Barbados. Managerial Auditing Journal. 20(3):284-303, 2005

    5. Arnedo, L., Lizarraga, F. And Snchez, S.Are Spanish auditors effective in transmitting manipulation practices? An analysis of the ambiguity implicit in

    modified reports, International Jouranl Accounting, Auditing and Perfomance

    Evaluation, 5 (3), pp.229-251, 2009

    6. Asociation of Chartered Certified Accountants, Climbing out the credit crunch, Policy Paper, on line: www.accaglobal.com, 2008

    7. Ashbaugh, H., LaFond, R. and Mayhew, B. W., Do nonaudit services compromise auditor independence? Further evidence, The Accounting Review no. 78 (3), pp.

    611639,2003 8. Baker Richard, Investigating Enron as a public private partnership, Emerald

    Accounting, 2005

    9. Brbulescu S. & Mare V., Delimitri conceptuale privind arealul de cuprindere a noiunilor de control intern i audit intern, Revista Finane Publice i Contabilitate nr.7-8, iulie-august, Editura MEF.,Bucureti, 2007

    10. Becker C.L., DeFond M.L., - The effect of audit quality on earnings management, Contemporary Accounting research, Spring 1998

    11. Beeler, J. and Evans, A., How fair is fair value, Proceedings of American Society of Business and Behavioural Science, no. 27, pp. 101-114,2009

    12. Bell, T. B., and M. E. Peecher, I. Solomon. The 21st century public company audit. Conceptual elements of KPMGs Global Audit Methodology, ed. by KPMG International, 2005.

    13. Bhimani, A., and M. A. Gulamhussen, S. Lopes. The effectiveness of the auditors going-concern evaluation as an external governance mechanism: Evidence from loan defaults, The International Journal of Accounting, vol. 44, no. 3, 2008;

    14. Bharath, S.T., Sunder, J. and Sunder, S.V. Accounting Quality and Debt Contracting, The Accounting Review, 83 (1), pp.1-28,2008;

    15. Blokdijk, H., and F. Drieenhuizen, F., D. A. Simunic, M. T. Stein. An Analysis of Cross-Sectional Differences in Big and Non-Big Public Accounting Firms Audit

  • 46

    Programs, Auditing: A Journal of Practice & Theory, vol. 25, no. 1, 2006, pp. 2748

    16. Bondy, Coleen, Frauds changing dynamic, Business Source Premier, Winter 1998, Issue 4;

    17. Boa-Avram C., Studiu privind implementarea i organizarea auditului intern n Romnia, 2008

    18. Boa-Avram C., Practicile comitetului de audit in contextul guvernantei corporative cercetare asupra firmelor listate la BVB, Revista CAFR nr 12, 2012

    19. Boa-Avram C., Mati D. tDirecii de cercetare n mediul stiinific privind relevanta functiei de audit in contextul guvernantei corporative, Revista CAFR

    nr.4 2011;

    20. Revista CAFR 2007-2012 21. Brody, R. G. and Moscove, S. A., Mandatory auditor rotation, National Public

    Accountant (March), pp. 3235, 1998; 22. Carcello J. What do investors Want from the Standard Audit Report, The CPA

    Journal, no. 1, 2012;

    23. Cano, M., Snchez, S. and Arenas, P., Do Banks value audit. Reports or auditor reputation? Evidence from private Spanish firms, Working paper, University of

    Jan and Public University of Navarra, 2008

    24. CICA Handbook la adresa htm://www.cica.ca/cica/cicawebsite.nsf/Public Management Accounting Guideline, la adresa htm://www.cma-

    canada.orgLacct/frw

    25. Cieselski J. Weinrich T., A new audit report The CPA Journal no. 2, 2012 26. Chung, H. and Kallapur, S., Client importance, nonaudit services, and abnormal

    accruals, The Accounting Review no. 78 (4), pp. 931955, 2003 27. Cernea O, The relevance of the information provided by financial audit report to

    the financial system, Accounting and Audit Convergence 2011 Convention, Cluj

    Napoca 2011

    28. Cernea O, Palfi C, Mati D, Etica in activitatea de audit n contextul crizei financiare, Revista Audit Financiar, 2010

    29. Citron, D. B., and R. J. Taffler, J.-Y. Uang. Delays in reporting price-sensitive information: The case of going concern, Journal of Accounting and Public Policy,

    vol. 27, no. 1, 2008,

    30. Chan, K. H., and K. Lin, P. L. L. Mo.An empirical study on the impact of culture on audit detected accounting errors,Auditing: A Journal of Practice & Theory,

    vol. 22, no. 2, 2003,

    31. Cohen, J. R., Gaynor, L. M., Holder-Webb, L. L., & Montague, N.. Management's discussion and analysis: Implications for audit practice and research. Current

    Issues in Auditing, 2(2), A26-A35, 2008

    32. Couston H, L.M. Leinike Sarbanes Oxley: what it means to the market place, Journal of Accountancy, 2004

    33. Collins L., Frydlender A., L'audit et le controle interne, Les Cahiers Francais, no. 210, mars-avril 1983

    34. Colbert J.L(1995), Risk internal and external audit,Internal Auditor 35. Chaney P.K., Philipich K.L. Shredded reputation, the cost of audit failure,

    Journal of accounting Research 40, 2002

  • 47

    36. Crowther D, R. Jatana International Dimensions of Corporate Social Responsibility(2 volumes); Hyderabad; ICFAI University Press ; 2005

    37. Daughertz B., Dickins D., Higgs J., Tatum K., The question of mandatory Audit Firm Rotation: Would Investors Benefit? The CPA Journal no.1 , 2013

    38. Davis S., Lukomnik J. Investors Want Change in Audit Reporting Practices, Compliance Week , vol 8 no. 95, 2011;

    39. Deakin S. and Konzelman, S. J., Learning from Enron, Corporate Governance: An International Review (UK), no 12(2), pp. 134 143, 2004

    40. DeFond, M., Raghunandan, K. and Subramanyam, K., Do nonaudit service fees impair auditor independence? Evidence from going concern audit opinions,

    Journal of Accounting Research no. 40 (4), pp. 12471274, 2002 41. Defond, M. Jiambalvo J. Incidence and circumstances of acounting errors, The

    accounting Review 66(7), 643-655, 1991

    42. Delloite & Touche, Beyond Information quality to information value: Making the business case for a new information Strategy, www.delloite.com, 2007

    43. Dixon, R. & Woodhead, A.. An investigation of the expectation gap in Egypt. Managerial Auditing Journal. 21(3):293-302 , 2006

    44. Dobre C. , Analiza diagnostic a reglementrilor contabile i de audit, la nivel european, Revista Controlul Economic Financiar, nr. 11, 2011

    45. Dobroteanu C., Raileanu A., Dobroteanu L., Trinomul audit extern comitet de audit audit intern, in contextul reglementarilor privind guvernana corporativ, Revista CAFR nr. 4, 2011

    46. Dopuch, N., King, R. and Schwartz, R., An experimental investigation of retention and rotation requirements, Journal of Accounting Research no. 38 (June), pp. 93117, 2001

    47. Dobroeanu L., Coman N.,Dobroeanu C.L. (). The external auditors and the corporative governance under the impact of the financial crises, March, pp. 16-26.2011

    48. Dopuch N., Simunic D., - The nature of competition in auditing profession: a descriptive and normative view, In regulation and the Accounting profession, 1980

    49. Dragan C., Gherghinescu I., Requirements regardind the independence of statutory auditors, Revista Tinerilor Economisti, Year III Special Issues, 2010

    50. Fazdly, M. & Ahmad, Z.. Audit expectation gap. Managerial Auditing Journal.19:897-915, 2004

    51. Francis J., Wilson E., - Auditor changes: A joint test of theories relating to agency costs and auditor differentiation, The Accounting Review 63, 1988

    52. Francis J., , What do we know about audit quality? British Accounting Review 36 (4) 345-368, 2004

    53. Francis J. & Krishanan J., Accounting accruals and auditor reporting conservatism, Contemporary Accounting Research 16(1), p.135-165, 1999

    54. Frankel, R. M., Johnson, M.F. and Nelson, K. K., The relation between auditors fees for nonaudit services and earnings management, The Accounting Reviewno.

    77 (Supplement), pp. 71105, 2002 55. Fraser, Ian, and Chris Pong. The future of the external audit functionManagerial

    Auditing Journal 24.2 , 2009

    56. Filip, A., Etic si/sau moral n actul de producere i difuzare a informatiei contabile, Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor, nr. 8/2003

  • 48

    57. Fulop M., et al. "Preference Of The Listed Entities Regarding The Selection Of The External Auditor." Annals of Faculty of Economics 1.2 (2011).

    58. Gay, G., Schelluch, P. & Reid, I.. Users perceptions of the auditing responsibilities for the prevention, detection and reporting of fraud, other illegal

    acts and error. Australian Accounting Review. 7(1):51-61, 1997

    59. Geiger, M. and Raghunandan, K., Auditor tenure and audit reporting failure, Auditing: A Journal of Practice & Theory no. 21 (March), pp. 6778, 2002

    60. Georgescu F. Auditul financiar din perspectiva globalizarii economiei, Revista Ceccar 1/2003

    61. Gold A., Gronewold U., Pott C., The Isa 700 Auditors Report and the Audit Expectation Gap Do Explanation matter? Internatioanl Journal of Auditing, 2012

    62. Gray, I., Manson S. Audit Process: Priciples Practice and Cases-Isa EditionCengageBrain. com, 2007.

    63. Gray, Glen L., and Maryann Jacobi Gray. Enhancing internal auditing through innovative practices. Institute of Internal Auditors, Research Foundation, 1996.

    64. Gundi J., New Reporting Standards for audits, The Bottom Line September 2012; 65. K.Hackenbrack, C. Hogan. Market Response to Earnings Surprises Conditional on

    Reasons for an Auditor ChangeContemporary Accounting Research, Vol. 19, No.

    2, Summer 2002,

    66. Harvard Business review, Colecia 2008, 2009,2010, 2011 67. Hudibad Mohammad, Hanifa Roszaini, Exploring auditor independence, Emerald

    Accounting, 2006

    68. Hughes, J. Fair value concept prompts cries of foulFinancial Times 18, 2008 Times

    69. Khurana I.K. , Raman K.K., - Litigation risk and the financial reporting credibility of Big 4 versus non Big 4 audits: evidence from Anglo American countries , The

    Accounting Review 79, 2004

    70. Kinney W.R., Palmrose Z. Auditor independence, non audit services, and restatements: Was the US government right?, Journal of Accounting Research 42,

    2004

    71. Kneckel W.R., The business risk audit, Organizations and Society, vol.32, 2007 72. KPMG,KPMG Fraud Survey 20011, available on-line at www.kpmg.com.au 73. Kranacher M., The audit reporting Process: An Opportunity for Fundamental

    Change , The CPA Journal editorial, August 2011

    74. Ioan I. Rolul auditului in stabilirea adevarului contabil, Revista Ceccar 10/2003 pag. 46

    75. IASB articles, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 76. Institute of Internal Auditors, Research Report 19 - An Evaluation of Selected

    Current Internal Auditing Terms, Orlando 1975, p. VII

    77. Jaba E., Robu I.B.,Exploring the statistics of the audit market as to appreciate the auditor, The financial audit magazine, June, pp. 28-36, 2011

    78. Johnson, V. E., Khurana, I. K. and Reynolds, J. K., Audit-Firm tenure and the quality of financial reports, Contemporary Accounting Research (Winter), pp.

    637660, 2002

  • 49

    79. Lasalle, R. E. and Anandarajan, A., Bank loan officers' reactions to audit reports issued to entities with litigation and going concern uncertainties,Accounting

    Horizons, 11(2), pp.33-40, 1997

    80. Lys T., Watts R. L., - Lawsuits against auditors, Journal of Accounting Research 32, 1994

    81. Larcker, D. F., and Richardson, S. A., Fees paid to audit firms, accrual choices, and corporate governance, Journal of Accounting Research no. 42 (3), pp. 625658, 2004

    82. Leung, P. & Chau, G.. The problematic relationship between audit reporting and audit expectations; some evidence from Hong Kong. Advances in International

    Accounting.14:181-206, 2001

    83. Lorinc, J., Laprs Enron, http://www.camagazine.com/index.cfm/ci_id/10954/la_id/2.htm., 2004

    84. Li, Y., Stokes, D., Taylor, S. and Wong, L., Audit Quality, Earnings Quality and the Cost of Equity Capital, Working paper, University of NSW, Monash

    University, university, University of Technology, 2009;

    85. Marculescu A., Viasu I., Perceptia publicului privind detectarea si raportarea erorilor si fraudelor in procesul de audit, Studia Universitatis Vasile Goldi Arad, 2010;

    86. Mastracchio N., Lively H., Th effect of the Clarified Standards on Auditors Reports The CPA Journal, vol. 83, no. 3, 2013;

    87. Matis D, Palfi A., - Repere ale convergentei intereselor, Revista Ceccar 5/2006 88. Mautz R., Internal and external auditors : how do they relate?, The Internal

    Auditor vol.61, no 3, p.36-41, 1984;

    89. Myers, J. N., Myers, L. A. and Omer, T. C., Exploring the term of the auditor-client relationship and the quality of earnings: A case for mandatory auditor

    rotation?, The Accounting Review no. 78 (3), pp. 779799, 2003; 90. Morariu A., Stoian F., - Promovarea guvernantei corporative in realizarea unui

    management performant, Revista Ceccar 7/2006, pag.14;

    91. Nicolaescu E., - Auditul intern o privire spre viitor, Revista Ceccar 1/2003, pag. 27;

    92. Niemi, L. and Sundgren, S., Are Modified Audit Opinions Related to the Availability of Credit and to Bankruptcy? Evidence from Finnish Small Firms,

    Workin Paper, Helsinki School of Economics, Umea School of Business, 2007;

    93. Palmrose Z., S. Scholz, The Accounting Causes and Legal Consequences of Non GAAP Reporting, Contemporary Accounting Research Conference, 2002;

    94. Palazzesi, M. & Pfyfer H. U., Interne Revision und Unternehmensuberwachung von der Konkurren zur Kooperation, Der SchweizerTreuhander, 1-2, 7-16, 2004;

    95. PricewaterhouseCoopers LLP , Mandatory Rotation of Audit Firms: Will It Improve Audit Quality?, New York, NY: PricewaterhouseCoopers LLP, 2002;

    96. Porter, B.. Auditors responsibilities with respect to corporate fraud: a controversial issue, in Sherer, M. and Turley, S. (Eds), 3rd ed., Current Issues in

    Auditing, Paul Chapman Publishing. London, Ch. 2:31-54, 1997;

    97. Read, W.J., Raghunandan, K., The state of audit committees, Journal of accountancy, New York, vol. 191, May 2001;

  • 50

    98. Risk Management: Changing the Internal Auditor's Paradigm la adresa http://www.summa.org.uk/raw/iia/research/Qrojcurr.html;

    99. Robert N. Antony Planning and control Systems: A framework for Analysis, Harvard Businesss School, Boston, 1965, p. 15-19;

    100. Shafer,G. ; Srivastava, W. Belief-function formulas for audit risk, The Accounting Review, 1992, No. 67;

    101. Schroeder M., Gul F., Lynn S., - Levittt seeks rules to curb audit firms conflicts, Wall street Journal 10 May 2000;

    102. Sikka, Prem, Steven Filling, and Pik Liew. The audit crunch: reforming auditing. Managerial Auditing Journal24.2 (2009): 135-155;

    103. Simunic, D.A. & Stein M.T. 1995, The audit Market Place, CA MagazineJan/Feb 1995;

    104. pan G., et al. The Background Of Professional Judgment Of Materialty In Statutory Audit Based On Qualitative Factors Analysis. (2010).

    105. Tudor Tiron A., Romanian accounting and audit reform in the way of accession

    into the European Union. Scientific papers of the University of Pardubice (2007)

    106. Toffler B. L. Final Accounting: Ambition, greed, and the fall of Arthur Andersen , New York, Broadway Books, 2003;

    107. Tingau Gh. Independenta i obiectivitate in activitatea de audit, Revista Ceccar 6/2004, pag. 51;

    108. Trotman, Ken T., and William F. Wright. Triangulation of audit evidence in fraud risk assessments.Accounting, Organizations and Society 37.1 (2012): 41-53.

    109. Ungureanu A. Obiectivele i rolul auditului financiar in cadrul unitilor patrimoniale, Revista Ceccar 1/2003, pag. 36

    110. Van Tendeloo, B. and Vanstraelen, A., Earnings Management and Audit Quality in Europe: Evidence from the Private Client Segment Market, European

    Accounting Review, 17 (3), pp.447-469, 2008

    111. Toma M. Locul i rolul profesiunii contabile i a profesionistului contabil, Revista Ceccar 11/1996

    112. Walter W., The audit committee meeting: a private performance for a public audience, Business and Economics vol.10, no 6, p. 69-87, 2002

    113. Wedemeyer P., A discussion of auditor judgement as the critical component in audit quality A practitioner perspective, International Journal of Disclosure an Governance, 11/2010

    114. Wolf, F. R., Tackett, J. A. and Claypool, G. A., Audit disaster futures: Antidotes for the expectations gap? Managerial Auditing Journal no. 14 (9), pp. 468478; 1999

    115. Wallman, Steven MH. The future of accounting and financial reporting part II: the colorized approachAccounting Horizons 10 (1996): 138-148.